【正文】 第 3 頁 1 合并會計報表概述 合并會計報表的定義 合并會計報表，也稱合并財務(wù)報表 ，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。 合并會計報表的作用 合并財務(wù)報表是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團的需要，它將公認會計準則在 適用單個公司的水平提升到企業(yè)集團的應(yīng)用水平，反映了控制性質(zhì)的公司和被控制公司作為一個利益共同體的本質(zhì)。 母公司理論 母公司理論認為合并會計報表是母公司會計報表的擴展和延伸。合并過程中產(chǎn)生的合并商譽屬于母公司的部分，予以確認和報告，而屬于少數(shù)股東的部分則不與報告。它認為少數(shù)股東權(quán)益并非合法主體的股東權(quán)益。企業(yè)集團內(nèi)部銷售形成 的未實現(xiàn)利潤僅按母公司持有股權(quán)的百分比來抵銷，而屬于少數(shù)股東的部分，則認為已實現(xiàn)而不予抵銷。雖然集團內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過分強調(diào)母公司股東的利益。合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東分享。順向交易中內(nèi)部未實現(xiàn)的損益全部清除，逆向交易中的內(nèi)部未實現(xiàn)的損益按母公司持股比例消除。合并利潤表上，只包括按投資比例計算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收（損）以項目。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當?shù)葐栴}。 母公司理論認為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普 通股東編制的。因此，實體理論主張采用“完全合并法”。所有權(quán)理論主張采用“比例合并發(fā)”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。 合并范圍的差異 合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子 公司的范圍。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍外，若母公司擁 有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按資產(chǎn)購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當卻認為商譽。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。通常來講，應(yīng)納入合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、母公司擁有多數(shù)（通常超過 50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 雖然合并會計報表準則對合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標準，即以是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)的計算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。同時，由于當前兩種計算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會使得企業(yè)在把握合并范圍時陷入困惑。由于現(xiàn)行規(guī)定比較模糊，如果不將準備近期出售而而短期持有大量股權(quán)、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，母公司編制合并財務(wù)報表時可能以暫時控制而非實 質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時買進或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并范圍進行利潤操縱留下空間。由于新準則以及應(yīng)用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財務(wù)報表信息不一致。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 10 頁 （ 2）合并會計報表的編制除了包含納入合并范圍的個別會計報表，即子公報表外。要求子公司所采用的會計政策必須與母公司統(tǒng)一。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息失真。對于存在的問題，先做如下分析： 合并價差存在的問題 “合并價差”是指在企業(yè)合并過程中 母公司投資成本超過其所擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，合并差價的性質(zhì)屬于“長期股權(quán)投資”的調(diào)整項目，單獨列示于合并資產(chǎn)負債表，并不必分攤到有關(guān)的資產(chǎn)和負債項目。實際上，企業(yè)購買控股權(quán)時產(chǎn)生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價差 列示于合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，而在購買股權(quán)后，企業(yè)集團內(nèi)部應(yīng)付債券投資于應(yīng)付債券存在的只是類似于內(nèi)部企業(yè)間資金劃撥關(guān)系，因為從合并理論和整個集團來看，這部分被購買的債權(quán)就好像被集團贖回注銷，二者注銷時發(fā)生的差額就應(yīng)該是自己實現(xiàn)的債權(quán)贖回損益，應(yīng)在合并利潤表中反映，并在債券剩余置存期間內(nèi)分期攤銷，而不應(yīng)作為合并價差列示于資產(chǎn)負債表中。在按權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的利潤也會虛增。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表時的歸屬。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低地反映母公司可供分配的利潤。同時，我國企業(yè)集團在實際工作中確定合并范圍時，還應(yīng)考慮“實質(zhì)重于形式”這一重要原則和基本前提，特別是在實質(zhì)的控制權(quán)與形式上的持股比例這二者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)當首先考慮其實質(zhì)上擁有的控制權(quán)，主要包括對企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策和獲利的權(quán)利，以此為依據(jù)來確定是否該納入合并范圍。 統(tǒng)一會計政策問題 統(tǒng)一會計政策是保證企業(yè)會計信息更加真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運營狀況的合并會計報表一項基本前提。因此，字母公司的統(tǒng)一政策會就客觀實體的需要做出改動。受其成因影響，缺乏公允市價。完整分析子母公司的核心運營情況。我國很多的會計方面的固定都是針對公司和企業(yè)而言的，而忽略了實體這個概念。合并財務(wù)報表反映了一個企業(yè)的財務(wù)經(jīng)濟狀況，為投資者提供詳細的資料平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 15 頁 和整個企業(yè)集團所提供的會計信息是非常有必要的，可以不 再編制合并財務(wù)報表，而只提供幾大財務(wù)指標來反映企業(yè)集團的經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。 對合并會計報表編制中購買法的改進 提倡使用國際通用的購買法。當然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。因此，最好采用復(fù)雜權(quán)益法，這樣內(nèi)部交易存在的問題也可以得到解決。采用上述方法可以使合并報表中的有關(guān)項目數(shù)額與母公司個別會計報表中對應(yīng)的項目相銜接。 以上只是我國合并報表編制中存在的部分問題，還有許多問題需要我們探討。在確定控制權(quán)時，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。借此來反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。盡我所知，除文中特別加以標注和致謝的地方外，不包含其他人或組織已經(jīng)發(fā)表或公布過的研究成果，也不包含我為獲得 及其它教育機構(gòu)的學(xué)位或?qū)W歷而使用過的材料。除了文中特別加以標注引用的內(nèi)容外，本論文不包含任何其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫的成果作品。本人授權(quán) 大學(xué)可以將本學(xué)位論文的全部或部分內(nèi)容編入有關(guān)數(shù)據(jù)庫進行檢索，可以采用影印、縮印或掃描等復(fù)制手段保存和匯編本學(xué)位論文。 、圖表要求： 1）文字通順，語言流暢，書寫字跡工整，打印字體及大小符合要求，無錯別字，不準請他人代寫 2）工程設(shè)計類題目的圖紙，要求部分用尺規(guī)繪制，部分用計算機繪制，所有圖紙應(yīng)符合國家技術(shù)標準規(guī)范。 作者簽名： 日期： 年 月 日 導(dǎo)師簽名： 日期： 年 月 日 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 22 頁 注 意 事 項 （論文）的內(nèi)容包括： 1）封面（按教務(wù)處制定的標準封面格式制作） 2）原創(chuàng)性聲明 3）中文摘要（ 300 字左右）、關(guān)鍵詞 4）外文摘要、關(guān)鍵詞 5）目次頁（附件不統(tǒng)一編入） 6） 論文主體部分：引言（或緒論）、正文、結(jié)論 7）參考文獻 8）致謝 9）附錄（對論文支持必要時） ：理工類設(shè)計（論文）正文字數(shù)不少于 1 萬字（不包括圖紙、程序清單等），文科類論文正文字數(shù)不少于 萬字。本人完全意識到本聲明的法律后果由本人承擔。 作 者 簽 名： 日 期： 指導(dǎo)教師簽名： 日 期： 使用授權(quán)說明 本人完全了解 大學(xué)關(guān)于收集、保存、使用畢業(yè)設(shè)計（論文）的規(guī)定，即：按照學(xué)校要求提交畢業(yè)設(shè)計（論文）的印刷本和電子版本；學(xué)校有權(quán)保存畢業(yè)設(shè)計（論文）的印刷本和電子版，并提供目錄檢索與閱覽服務(wù)；學(xué)?？梢圆捎糜坝?、縮印、數(shù)字化或其它復(fù)制手段保存論文；在不以贏利為目的前提下，學(xué)?？梢怨颊撐牡牟糠只蛉績?nèi)容。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計說 明 書 （ 論 文 ） 第 18 頁 致 謝 詞 時光匆匆如流水，轉(zhuǎn)眼即是大學(xué)畢業(yè)時節(jié)，春夢秋實，離校日