【正文】 思想觀念、轉(zhuǎn)變工作職能、講究工作方法、改進(jìn)工作作風(fēng)、提高執(zhí)法隊伍素質(zhì)等方面下功夫,注重自身形象,堅持依法監(jiān)督。大力發(fā)展注冊會計師事業(yè),是轉(zhuǎn)變政府職能,建立和健全宏觀調(diào)控體系的重要組成部分,是培育和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的必要手段。(四)加強內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部監(jiān)督有兩層含義:一是會計人員的會計監(jiān)督。會計監(jiān)督是《會計法》賦予會計機構(gòu)和會計人員行使的基本職能和合法權(quán)益。單位內(nèi)審機構(gòu)必須與會計機構(gòu)并行設(shè)置,保證內(nèi)審機構(gòu)的相對獨立性和對會計機構(gòu)的制約性。四、規(guī)范會計基礎(chǔ)工作1996年財政部頒發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》,一方面為各基層單位和廣大會計人員規(guī)范會計工作提出要求和示范,使加強和改革會計基礎(chǔ)工作有明確的目標(biāo)和具體努力方向,以此推動各單位的會計基礎(chǔ)工作逐步規(guī)范化、科學(xué)化、現(xiàn)代化。全國各地各企事業(yè)單位必須認(rèn)真學(xué)習(xí)、實施《規(guī)范》,限期實現(xiàn)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化。這一方面可提高會計核算的質(zhì)量和效率。而隨著會計電算化的普及和發(fā)展,逐步通過會計原始信息資料的聯(lián)網(wǎng),可以消除核算環(huán)節(jié)做假的發(fā)生,確保會計信息的真實。提高會計信息質(zhì)量,必須提高會計隊伍的的綜合素質(zhì)。要以國家利益、人民利益高于一切為指導(dǎo),依法處理國家、集體、個人三者利益關(guān)系,以共和國主人翁的姿態(tài)為企事業(yè)當(dāng)好家、理好財。與此同時,要逐步改進(jìn)和完善對會計人員的管理制度,營造一個有利于充分調(diào)動會計人員積極性,切實保障會計人員合法權(quán)益的工作環(huán)境。第二章合并會計報表信息失真查證程序及法規(guī)依據(jù)第一節(jié)合并會計報表信息失真查證目標(biāo)及程序一、查證目標(biāo)合并會計報表的查證目的,是對被查證企業(yè)合并會計報表的以下方面發(fā)表意見:(一)合并會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。(三)會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。按規(guī)定,在我國合并會計報表合并范圍的企業(yè)包括:(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。(二)對合并會計報表的編制及其相關(guān)合并資料進(jìn)行測試。(三)對母公司和子公司的會計報表的決算日期、會計期間是否一致進(jìn)行查證?；蛞阅腹緸榛鶞?zhǔn)對子公司會計報表的決算日、會計期間進(jìn)行必要的調(diào)整。如果母公司和子公司采用的會計政策存在重大差異,應(yīng)提請母公司在編制合并會計報表時對子公司的會計報表進(jìn)行必要的調(diào)整。在這種情況下,應(yīng)提請被查證企業(yè)在合并會計報表附注中進(jìn)行必要的說明。其中:,以避免重復(fù)計算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)。(六)對集團(tuán)內(nèi)公司間下列重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行查證,以確定其影響是否存在:、債務(wù)。,被查證企業(yè)在編制本年度合并會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄。,或出售給集團(tuán)之外的單位或個人,被查證企業(yè)在編制本年度會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄。當(dāng)合并會計報表的合并范圍包括有非全資擁有的控股子公司時,應(yīng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行查證,即利用上述勾稽關(guān)系進(jìn)行驗算,以確認(rèn)合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。即在編制合并會計報表時,是否將子公司的利潤分配予以沖銷。(十)外幣會計報表折算的查證。資產(chǎn)和負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目(不包括“未分配利潤”)、未分配利潤項目、利潤表項目等外幣會計報表的折算方法及結(jié)果是否符合規(guī)定,折算所形成的差額的列示是否符合規(guī)定。合并差價主要應(yīng)包括:。(十二)對會計年度中新增加子公司及其會計報表合并方法進(jìn)行查證,以確定母公司在編制合并會計報表時是否對新增加子公司的利潤從股權(quán)購買之日后合并。2采用間接法將合并凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時,應(yīng)將少數(shù)股東損益和合并差價的攤銷作為調(diào)整項目。,在編制合并現(xiàn)金流量表時,應(yīng)將母公司投資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量中的有關(guān)現(xiàn)金流出項目與子公司籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量中的有關(guān)現(xiàn)金流入項目相互抵銷。(二)母公司在編制合并會計報表時,應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。(四)合并會計報表以母公司和納入合并范圍的子公司本身的會計報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù),合并各項目數(shù)額編制。(六)母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。(八)境外子公司以外幣表示的會計報表,母公司應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定將境外子公司會計報表各項的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣,并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表。(九)合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù),在相互抵銷規(guī)定的有關(guān)項目的基礎(chǔ)上,合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目的數(shù)額編制。(十一)合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。二、財政部發(fā)布《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》(一)總則。(三)實施審計程序時的特殊考慮。三、中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》釋義(一)并于“總則”的說明。(二)關(guān)于“編制審計計劃時的特殊考慮”的說明。(三)關(guān)于“實施審計程序時的特殊考慮”的說明。、會計政策一政性的特殊考慮。11．關(guān)于會計年度中新增子公司會計報表合并方法的特殊考慮。(四)關(guān)于“編制審計報告時的特殊考慮”的說明。(五)關(guān)于“附則”的說明四、中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》問題解答(一)為什么要制定《合并會計報表審計的特殊考慮實務(wù)公告》?(二)《合并會計報表審計的特殊考慮實務(wù)公告》有何特點?(三)為合并會計報表審計所做的預(yù)備性調(diào)查應(yīng)當(dāng)了解哪些事項?(四)編制合并會計報表審計計劃時應(yīng)當(dāng)特別考慮哪些因素?(五)如何確定被審計單位的合并范圍是否符合規(guī)定?(六)如何測試和分析合并資料?(七)審計會計期間、會計政策的一致性時應(yīng)注意什么?(八)審計基本抵銷分錄應(yīng)注意什么?(九)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對哪些集團(tuán)內(nèi)公司間交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計?(十)注冊會計師如何考慮以前年度集團(tuán)內(nèi)公司間交易對本年度的影響?(十一)審計少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時應(yīng)注意什么?(十二)合并差價的審計重點是什么?(十三)母公司在會計年度中新增子公司時,注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注什么?(十四)審計合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)注意什么?(十五)如何編制合并會計報表的審計報告?(十六)對合并會計報表發(fā)表審計意見時應(yīng)特別關(guān)注哪些事項?五、國務(wù)院發(fā)布《企業(yè)財務(wù)報告條例》條例中規(guī)定:“按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定,需要編制合并會計報表的企業(yè)集團(tuán),母公司除編制其個別會計報表外,還應(yīng)當(dāng)編制企業(yè)集團(tuán)的合并會計報表?！绷?、財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》條例中規(guī)定:“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%),或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。企業(yè)在編制合并會計報表時,應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等予以合并。如果企業(yè)在上年度財務(wù)報告中還包括母公司會計報表,則企業(yè)在中期財務(wù)報告中也應(yīng)當(dāng)提供母公司會計報表。上述法規(guī)一至五及七的具體內(nèi)容見本書附錄。審閱之,有蕩氣回腸的、有可圈可點的,但更多的是苦澀與憤懣,甚至是無奈,這一切緣于合并會計報表存在失真之處。企業(yè)合并受制于購并動機的約束,是天經(jīng)地義的。按照國外學(xué)者的研究,購受動機主要有以下幾種:(1)購并活動能夠提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。(2)現(xiàn)代企業(yè)客觀存在受托經(jīng)營責(zé)任,企業(yè)普遍存在道德風(fēng)險、逆向選擇問題,管理上稱之為“代理問題”。Muller認(rèn)為代理人的報酬由公司規(guī)模決定,代理人有動機使公司規(guī)模擴(kuò)大而接受較低的投資利潤率并借以并購增加收入和提高職業(yè)保障程度。Fuss,Lewellen,Huntsman等人的實證研究證明了這一點。在需求下降、生產(chǎn)能力過剩、削價競爭、國內(nèi)市場遭受外商強力沖擊和滲透及法律嚴(yán)禁企業(yè)間合謀時,企業(yè)合并比較有利,惠廷頓的研究認(rèn)證了這一點。事實上在中國追求規(guī)模經(jīng)濟(jì),規(guī)避風(fēng)險和實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整是眾多企業(yè)追求的并購動因,但明晰化欠缺。從本質(zhì)上講,企業(yè)合并是一種特殊的交易行為,它涉及企業(yè)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,合并交易價格的確定較復(fù)雜,取決于眾多的所有者,參并企業(yè)在企業(yè)合并后的地位變化也較大。會計界對購買法和權(quán)益結(jié)合法的看法不同,進(jìn)而影響到會計實務(wù)界的實踐應(yīng)用。購受法采用公允價值,而權(quán)益聯(lián)合法則采用賬面價值,此為計價基礎(chǔ)的差異。理論界也有人主張采用折衷方法,即一項合并業(yè)務(wù)應(yīng)視其實質(zhì)而定方法,當(dāng)主要以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)為支付形式實施合并時,采用購買法。三、具體程序涉及問題很多在購買法下涉及:(1)合并生效日確定問題。實務(wù)中,參與收購的各方往往可以將收購開始日與收購交易完成日之間的某一會計期間的期末指定為收購生效日,即進(jìn)行會計處理的日期。(2)公允價值的確定問題。事實上公允價值的確定既受制于資本市場的公正程度,又同具體的運作環(huán)境,甚至是操作者的主觀意愿有關(guān)。一般而言,有價證券以可變現(xiàn)凈值確定。存貨項目要區(qū)分具體的存在狀態(tài)界定,固定資產(chǎn)亦然。應(yīng)付賬款以未來應(yīng)付金額的貼現(xiàn)值確定。在這里,一方面要選擇合適的利率,另一方面要充分考慮時間價值因素,并由雙方協(xié)商一致才可。(3)合并商譽問題。這種合并商譽事實上并不是企業(yè)內(nèi)在價值的貨幣表現(xiàn),盡管人們常常用“殘值法”來確認(rèn)。目前會計界對合并商譽會計處理方法還有爭議,有主張在合并日后攤銷的,有主張抵減所有者權(quán)益的,也有主張掛賬不予處理,除非有證據(jù)表明商譽價值永久性減值。這樣商譽確認(rèn)既影響資產(chǎn)項目,對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響,又影響日后一定期間損益。按照國際慣例做法,按購受法處理法,合并后企業(yè)本期和前期備考的經(jīng)營成果等等。權(quán)益結(jié)合法是參并企業(yè)所有者權(quán)益的聯(lián)合,通常要按下列順序完成轉(zhuǎn)換。(b)被并企業(yè)資本公積。(d)被并企業(yè)的留存利潤。(2)合并會計報表主要有合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表,會計上以賬面價值確認(rèn)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合,不確認(rèn)合并商譽,合并日的合并留存收益包括母公司在此時占有的子公司留存收益的份額。在我國實務(wù)做法中不夠規(guī)范的較多。注冊會計師一般要審查下列各項:(一)審查簽定的合并協(xié)議企業(yè)合并首先是參并方最高權(quán)利機構(gòu)(股東會或董事會)決議的結(jié)果,自然涉及合并可行性研究報告的議定,諸如合并誘因、合并效果分析及其未來預(yù)期等。包括合并各方的名稱、住所。合并各方債權(quán)債務(wù)的處理方法。存續(xù)(新設(shè))企業(yè)因合并而增資的總額。另外,國家規(guī)定國有企業(yè)實施合并,應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門提出申請,經(jīng)其報審后才能實施。(二)確認(rèn)債權(quán)債務(wù),協(xié)商產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格協(xié)議合并時,合并各方應(yīng)自編資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單,并委托資產(chǎn)評估機構(gòu)對各項資產(chǎn)進(jìn)行評估確認(rèn)。在目前我國實務(wù)工作中,成交價格的最終確定涉及層面較多,但最為主要的是應(yīng)體現(xiàn)被并企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)水準(zhǔn)、人力資源積累及企業(yè)自然形成的內(nèi)在商譽的潛在價值的公正權(quán)威界定。二、購受法合并會計處理信息失真查證購受法所存在的基本問題如前所述,在信息查證方面主要從兩方面入手:(一)受法操作要義查證購受法的基本要義有三點,即購受方在購受日應(yīng)按公允價值確認(rèn)被購企業(yè)凈資產(chǎn)、負(fù)債并記入自己的資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)中。被購企業(yè)的留存收益不予確認(rèn),應(yīng)予注銷。按照目前我國實際情況,對不允許保留的項目應(yīng)直接沖減(增加)所有者權(quán)益,如確實不能收回的債權(quán)和無力償付的債務(wù)。尚未攤銷的應(yīng)沖銷所有者權(quán)益。三是合并過程中所支付的職工工資、福利補貼及管理費用應(yīng)沖減所有者權(quán)益。按照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》的規(guī)定,資產(chǎn)評估的方法主要有收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價法、清算價格法,具體的應(yīng)用如下:、在產(chǎn)品、低值易耗品等存貨項目,應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行市場價格、計劃價格并慮及購置費用、產(chǎn)品完工程度、損耗等因素,評定重估價值。,沒有市場價格的,應(yīng)考慮票面價值,預(yù)期收益水平,期限或持有期限等因素,測定其價值,可以考慮采用的模型如下式所示:式中:I債券年利息(凈利息支出)D股票預(yù)期年股利P債券面值或股票轉(zhuǎn)手價格K預(yù)期的必要投資報酬率、建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn),如屬可繼續(xù)使用的,應(yīng)根據(jù)同類固定資產(chǎn)的現(xiàn)行重置成本,并考慮目前的使用功能情況進(jìn)行評估,如屬不可繼續(xù)使用的,可按可變現(xiàn)凈值評估。調(diào)整系數(shù))或=房產(chǎn)重置全價成新率(2)賬面凈值調(diào)整法建筑物價格=建筑物賬面凈值(1+調(diào)整系數(shù))(3)標(biāo)準(zhǔn)對照法房屋價格=新建單價(1177。設(shè)備增減率177。使用情況增減率) (1年折舊率已使用年限) 建筑面積(4)因素綜合計算法房屋價格=(原價+已投入更改費凈殘值) (1+物價上漲指數(shù)無形磨損系數(shù))+凈殘值機器設(shè)備:（1）新機器設(shè)備評估價值=其現(xiàn)行市價+運雜費+保險費+安裝調(diào)試費(2)舊機器設(shè)備評估價值=重置成本成新率式中,重置成本可按固定資產(chǎn)現(xiàn)時購建所需料工費消耗量及其現(xiàn)行價格確定,或根據(jù)被評估資產(chǎn)的原始成本和物價變動指數(shù)來確定,實踐中還可選擇類似參照物辦法通過調(diào)整差異的方法確定。(3)進(jìn)口設(shè)備評估價值=[(現(xiàn)行國際市場價格+途中保險費+國外運雜費)現(xiàn)行外匯匯率+國內(nèi)安裝費+安裝調(diào)試費+關(guān)稅殘值]成新率+殘值式中,如果無法取得進(jìn)口設(shè)備的現(xiàn)行市場價格的,也可按同類進(jìn)口設(shè)備的市價為基礎(chǔ),按照一定的差異調(diào)整系數(shù)確定,如果同類進(jìn)口設(shè)備的市價也無從取得,還可以按其零部件售價的升降幅度實施測算。如屬外購的,應(yīng)根據(jù)其外購成本及該項資產(chǎn)的獲利能力評估,如屬自制,應(yīng)根據(jù)其形成時所需實際成本及其獲利能力評估,若未單獨計算成本的,則以獲利能力為依據(jù)進(jìn)行評估。但是我國目前業(yè)內(nèi)狀況使得評估存在偏差是在所難免的,個別案例中確有失卻公道的,也無須諱言。注冊會計師必要的符合性測試是不可替代的。被購企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值確定后,可在此基礎(chǔ)上敲定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的成交價格。要知道這種差額是會受到相關(guān)利益群體關(guān)注的,必須有足夠的理由。如被購企業(yè)存在大量的離退休職工要支付大量的退休金等就可能導(dǎo)致負(fù)商譽存在。反之出現(xiàn)負(fù)商譽。注冊會計師應(yīng)提供足以令人信服的理由,需要定量來證明。內(nèi)在商譽價值=∑[過去若干年利潤有形凈資產(chǎn)賬面價值正常凈資產(chǎn)報酬率]或=倍數(shù)過去若干年平均超額利潤或=過去若干年平均超額利潤/正常凈資產(chǎn)報酬率或=