【正文】 資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。 （三）母公司理論 母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。具體到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論是通過對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論 揚(yáng)長避短 ，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的 。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升 (貶 )值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法 。 母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來看待，從母公司角度來考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。美國和英 國合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。我國關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn) 。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本 (賬面價(jià)值 )與市價(jià) (公允價(jià)值 )。(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升 (貶 )值以 及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并； (3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益 l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按母公此資料來自 , 大量管理資料下載 司的持股比例予以抵銷 。 值得注意的是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。這些前提條件主要包括： （一）母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間 （二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策 （三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣 （四）對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算 上述四點(diǎn)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實(shí)際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括： １、 子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法； ２、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料； ３、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料； ４、子公司利潤分配的有關(guān)資料； ５、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需的其他資料。絕大多數(shù)國家在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。 一、應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司 此資料來自 , 大量管理資料下載 根據(jù)我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。 在我國，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍具體包括： １、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 具體包括： （１）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的 55%，乙公司便成為甲公司的子公司。 （３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性 資本。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司 35％的股份加上乙公司擁有丙公司 30％的股份，合計(jì)共擁有 65％的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中采用 的是這種計(jì)算方法。這時(shí)，子公司處在母公司的直接控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)事實(shí)上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)組成部分。 ２、母公司控制的其他被投資企業(yè) 母公司通過直接和間接方式，雖然沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過其它方法對(duì)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些能 夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會(huì)的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。對(duì)于這些子公司，在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)： １、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，母公司對(duì)這類子公司的控制權(quán)受到了限制。 根據(jù) 破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。 ３、已宣告破產(chǎn)的子公司。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。 ４、準(zhǔn)備近期售出而短期持有 其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。在這種情況下，母公司對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對(duì)子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。 第三節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào) 表的方法和一般程序 我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的 13條原則。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整作出了若干具體規(guī)定。 對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性。 由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是 反映每一個(gè)實(shí)行獨(dú)立核算的法律主體和會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟(jì)主體 —— 企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表除需遵循會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會(huì)計(jì)實(shí)體，它本身不單獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并 會(huì)計(jì)報(bào)表難以操作，這樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來完成。既然合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。例如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng) 為企業(yè)集團(tuán)各成員企此資料來自 , 大量管理資料下載 業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。 按照一體性原則的要求，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項(xiàng)目的合并數(shù)。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人 主體，涉及的經(jīng)營活動(dòng)的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營活動(dòng)甚至相差很大。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，特別要強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大 影響，有些則影響不大。例如，企業(yè)集團(tuán)中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價(jià)值為150000 元的產(chǎn)品出售給另一個(gè)成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消 150000 元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計(jì)提的折舊中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般運(yùn)用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特殊的方法。合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。 ２、在工作底稿中將母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額，并將其填入 “ 合計(jì)數(shù) ” 欄中。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì) 事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對(duì)外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。 對(duì)于利潤分配表 ，根據(jù)期初未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額； 根據(jù)利潤分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額； 根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤項(xiàng)目的合并數(shù)。 合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。 前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編 制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制此資料來自 , 大量管理資料下載 合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因?yàn)樵谫徺I法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤。由此可見，在購并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。 一、購買法 購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。 當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說明。 2．高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入 當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。合并前， P 公司和 Q 公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表 3—— 2所示。 表 3―2 P 公司和 Q公司資產(chǎn)負(fù)債表 此資料來自 , 大量管理資料下載 20xx 年 6月 30 日 單位：元 項(xiàng)目 P公司 Q公司 （賬面金額） Q公司 （公允價(jià)值） 銀行存款 1060000 25000 25000 短期投資 100000 15000 15000 應(yīng)收賬款（凈額） 420xx0 105000 100000 存貨 720xx0 180000 206250 長期股權(quán)投資 600000 150000 176250 固定資產(chǎn) 3800000 900000 900000 減：累計(jì)折舊 800000 150000 100000 固定資產(chǎn)凈值 3000000 750000 800000 無形資產(chǎn) 20xx00 50000 45000 資產(chǎn)合計(jì) 6100000 1275000 1367500 短期借款 320xx0 80000 80000 應(yīng)付賬款 454000 113500 113500 長期應(yīng)付款 1280000 320xx0 274000 負(fù)債合計(jì) 2054000 513500 467500 股本 220xx00 300000 資本公積 1000000 305000 盈余公積 346000 86500 未分配利潤 500000 70000 所有者權(quán)益合計(jì) 4046000 761500 900000 對(duì)于上述控股合并業(yè)務(wù)， P 公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 1021750 貸：銀行存款 1021750 上述會(huì)計(jì)分錄表明， P公司以 1021750 元銀行存款取得了 Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為 Q 公司的唯一股東。 P公司購入 Q 公司后， P 公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上， “ 銀行存款 ” 項(xiàng)目由 1060000元變成 38250 元，同時(shí)增加 “ 長期股權(quán)投資 ” 項(xiàng)目 1021750 元。 表 3— 3 P 公司資產(chǎn)負(fù)債表 20xx 年 6 月 30