【正文】 司采用的會計政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣（四）對子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進行核算上述四點是編制合并會計報表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個別會計報表，還應(yīng)提供合并會計報表應(yīng)具備的其他詳實資料，這些資料起碼包括：１、子公司所采用的與母公司不同的會計政策及會計處理方法；２、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；３、子公司所有者權(quán)益變動的明細資料；４、子公司利潤分配的有關(guān)資料；５、編制合并會計報表所需的其他資料。絕大多數(shù)國家在編制合并會計報表時，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時結(jié)合自身的實際情況而確定的。一、應(yīng)納入合并會計報表合并范圍的子公司根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會計報表的合并范圍。在我國，合并會計報表的合并范圍具體包括：１、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體包括：（１）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。（３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35％的股份加上乙公司擁有丙公司30％的股份，合計共擁有65％的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。我國《合并會計報表暫行規(guī)定》中采用的是這種計算方法。這時，子公司處在母公司的直接控制下進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動事實上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分。２、母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過直接和間接方式，雖然沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過其它方法對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會等權(quán)利機構(gòu)的會議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。對于這些子公司，在母公司編制合并會計報表時，可以不將其包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：１、已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，母公司對這類子公司的控制權(quán)受到了限制。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進行整頓，并由企業(yè)的上級主管部門負責(zé)整頓的實施。３、已宣告破產(chǎn)的子公司。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)等。４、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。在這種情況下，母公司對該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會計報表的合并范圍。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營時，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。第三節(jié) 編制合并會計報表的方法和一般程序我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定了會計核算的13條原則?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》為保證財務(wù)會計報表的真實、完整作出了若干具體規(guī)定。對財務(wù)會計報表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時性、準確性。由于個別會計報表是反映每一個實行獨立核算的法律主體和會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，而合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟主體——企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，因此，編制合并會計報表除需遵循會計報表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。由于企業(yè)集團并不是獨立的法律實體和會計實體，它本身不單獨設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會計報表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個子公司的賬簿資料編制合并會計報表難以操作，這樣，編制合并會計報表最可行的方法，也是國際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個別會計報表的數(shù)據(jù)，運用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來完成。既然合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會計報表時就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團作為一個整體，視為一個會計主體。例如，合并會計報表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項指標，應(yīng)為企業(yè)集團各成員企業(yè)對企業(yè)集團以外的單位和個人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。按照一體性原則的要求，在編制合并會計報表時，應(yīng)根據(jù)個別會計報表各項目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項目的合并數(shù)。與個別會計報表相比，合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營活動往往跨越不同行業(yè)界限，有時母公司與子公司經(jīng)營活動甚至相差很大。在編制合并會計報表時，特別要強調(diào)重要性原則的運用。此外，企業(yè)集團中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)有時很多，有些對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響，有些則影響不大。例如，企業(yè)集團中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計提的折舊中含有未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。編制合并會計報表時，一般運用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特殊的方法。合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。 …… 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的編制程序如下：１、將母公司和子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。３、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項對個別會計報表的影響。４、計算合并會計報表各項目的數(shù)額對于資產(chǎn)負債表，根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出資產(chǎn)類各項目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的負債類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出負債類各項目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出所有者權(quán)益類各項目的合并數(shù)額。對于利潤表，根據(jù)母公司和子公司個別利潤表收入各項目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)收入和利潤項目的合并數(shù)；根據(jù)個別利潤表成本費用各項目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)成本與費用各項目的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤表收入、成本和費用的數(shù)額，計算得出凈利潤合并數(shù)額。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會計報表的編制合并會計報表按其編制時間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會計報表和控制權(quán)取得日后的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會計報表是很困難的。人們所說的合并會計報表一般是指年末合并會計報表。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當(dāng)年實現(xiàn)的利潤中。但在控制權(quán)取得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。它將母公司取得對于公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價）計價。由于參與合并的各個企業(yè)組成的企業(yè)集團成為了一個會計主體，所以，企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項必須予以抵銷。（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產(chǎn)賬面價值購入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目直接抵消，不存在合并價差問題。請看例題：例31 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購買。在評估確認Q公司資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時，P公司還支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計21750元。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨立的法人實體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業(yè)集團的母公司，Q公司成為P公司的子公司。記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負債表如表3——3所示。（這是因為對Q公司而言，其個別會計報表各項目的數(shù)額，并不會因控股合并行為的發(fā)生而變動，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個或若干個投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。但是，將P、Q公司的個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了761500元。但是將P、Q公司個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，使得長期股權(quán)投資增加了1021750元。從表32可以看出，購并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價值為761500元，凈資產(chǎn)公允價值為900000元（1367500467500）。）由于P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價值)，兩者相差260250元。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤P公司收購Q公司產(chǎn)生的260250元的合并價差中，其中121750元為P公司對Q公司的長期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值（900000元）的差額，即商譽；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價值（900000元）與賬面價值（761500元）的差額。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，對于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現(xiàn)行合并會計報表實務(wù)中有爭議的問題。我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》對上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會計報表時以“合并價差”項目列示于合并資產(chǎn)負債表（對于非全資子公司的合并價差的處理）。嚴格地說，凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額，是各項資產(chǎn)價值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值，以便如實計算企業(yè)集團的資產(chǎn)價值、流動比率、資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標。因此，按照國際慣例，在編制合并會計報表時都主張攤銷合并價差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價值至公允價值，并確認商譽。這種處理方法雖然需要將合并價差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復(fù)雜。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。但是，隨著市場經(jīng)濟和有價證券交易的發(fā)展，歷史成本原則受到嚴重沖擊，更多的學(xué)者和實務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來的法人資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，執(zhí)行母公司制定的會計政策、財務(wù)政策和經(jīng)營政策，而且母公司為了取得對子公司的控制權(quán)付出了代價。采用下推會計的理論和方法時，將母公司對子公司長期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接按公允價值調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值，并在子公司賬簿上同時確認商譽。我國《合并會計報表暫行規(guī)定》中指出，對全資子公司合并價差的處理采用這種方法。P公司編制合并會計報表的工作底稿如表3－4所示。 1021750750000合并價差 260250固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 4700000減：累計折舊800000150000950000 950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000