【正文】 計(jì)慣例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價(jià)值反映。但是，它卻如實(shí)地反映了合并價(jià)差兩個(gè)組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。（2）將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。而購(gòu)買成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。這種處理方法，雖然簡(jiǎn)便易行，可以避免合并價(jià)差的分?jǐn)倖?wèn)題，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。主要有三種觀點(diǎn)：（1）將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。在控股合并方式下，企業(yè)購(gòu)并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，雖然在購(gòu)并時(shí)對(duì)被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是，不允許按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被購(gòu)并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。 70000合并價(jià)差 260250貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1021750合并價(jià)差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（或購(gòu)買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。也就是說(shuō)，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的價(jià)值購(gòu)入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額138500元；（2）P公司購(gòu)并價(jià)格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額121750元。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵消。同時(shí)P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。從一體性原則出發(fā)，P公司對(duì)其子公司——Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。表3—3 P公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計(jì)折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤(rùn)500000無(wú)形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6100000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6100000P公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與Q公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。P公司購(gòu)入Q公司后，P公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項(xiàng)目由1060000元變成38250元，同時(shí)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目1021750元。表3―2 P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元項(xiàng)目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價(jià)值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長(zhǎng)期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計(jì)折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無(wú)形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計(jì)610000012750001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000320000274000負(fù)債合計(jì)2054000513500467500股本2200000300000資本公積1000000305000盈余公積34600086500未分配利潤(rùn)50000070000所有者權(quán)益合計(jì)4046000761500900000對(duì)于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會(huì)計(jì)分錄表明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表3——2所示。2．高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。在此僅以合并企業(yè)的長(zhǎng)期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說(shuō)明。當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。一、購(gòu)買法購(gòu)買法是以母公司購(gòu)買子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。由此可見(jiàn)，在購(gòu)并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表提供，無(wú)須另行編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表）。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤(rùn)表（這是因?yàn)樵谫?gòu)買法下，在購(gòu)買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，不包括被購(gòu)并的子公司截止購(gòu)并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會(huì)計(jì)報(bào)表。前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。對(duì)于利潤(rùn)分配表，根據(jù)期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤(rùn)的合并數(shù)額；根據(jù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的合并數(shù)。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對(duì)外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。２、在工作底稿中將母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額，并將其填入“合計(jì)數(shù)”欄中。 未分配利潤(rùn) 合并工作底稿的基本格式：項(xiàng) 目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司…借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)目）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本……凈利潤(rùn)（利潤(rùn)分配表項(xiàng)）年初未分配利潤(rùn)……（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）貨幣資金……短期借款……實(shí)收資本編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序與編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有很大的不同。對(duì)于那些是否予以抵消對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果均無(wú)明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對(duì)于那些不予抵消處理就會(huì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。如一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問(wèn)題。3．重要性原則。又如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。為此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。2．一體性原則。1．以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。總而言之，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都必須遵循有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)條例、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的一般原則和要求?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明令提出，必須保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整。關(guān)于上述各項(xiàng)子公司是否應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。６、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。５、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對(duì)宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在這種情況下，母公司對(duì)子公司的控制權(quán)受到了限制。２、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。二、不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。（４）在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。（３）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：（１）通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。無(wú)論采用那種計(jì)算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。正因?yàn)槿绱?，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。例如：甲公司擁有乙公司70％的股份，擁有丙公司35％的股份，乙公司也擁有丙公司30％的股份。（２）間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。權(quán)益性資本是指，對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此取得收益的權(quán)利。下面，以我國(guó)現(xiàn)有規(guī)范為依托