【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司 2023年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)外勤工作結(jié)束后，項(xiàng)目經(jīng)理李浩在編制審計(jì)報(bào)告期間，無(wú)意中從報(bào)紙上了解到 2023年 5月，全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司于 2023年 2月 18日召開股東大會(huì)，決定申請(qǐng)辦理工商注銷，并于當(dāng)日《 **日?qǐng)?bào)》刊登注銷公告。 2023年 6月 12日， **省工商局核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計(jì)工作底稿中收集的華興公司與全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司達(dá)成關(guān)于代理湖南、湖北、江西市場(chǎng)服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)的 2023年 6月 28日華興公司在收到全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司匯款后確認(rèn)銷售收入 13， 658，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本 7， 177， 。認(rèn)為這個(gè)事項(xiàng)的確認(rèn)有問題，于是委派審計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的注冊(cè)會(huì)計(jì)師張磊與華興公司進(jìn)行溝通，到華興公司補(bǔ)充取得證據(jù)，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張磊了解到華興公司確是與全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司簽訂過代理湖南、湖北、江西市場(chǎng)服裝的經(jīng)銷協(xié)議，但實(shí)質(zhì)性的服裝代理并沒有展開，13， 658， ，匯到全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司銀行賬戶上，然后由全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司再轉(zhuǎn)入華興公司確認(rèn)收入。 26 [討論與分析 ] ， 該案例中如果不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)意發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與一個(gè)已經(jīng)注銷的公司存在交易 ， 很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在真實(shí)資金流的收入確認(rèn)存在問題 ， 因此 ， 認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中能夠防范風(fēng)險(xiǎn)只是靠運(yùn)氣和偶然性 ， 沒有可靠的防范風(fēng)險(xiǎn)的途徑 ？ 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩無(wú)意注意的事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是有心的結(jié)果 ， 李浩復(fù)核審計(jì)工作底稿以及編制審計(jì)報(bào)告時(shí) ， 已經(jīng)對(duì)華興公司的整個(gè)情況了如指掌 ， 因此 ， 外界的任何與之有關(guān)的事項(xiàng)都會(huì)引起他的注意 。 當(dāng)他注意到全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司在 6月份已經(jīng)核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照 ， 馬上對(duì)華興公司確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑 ， 實(shí)施追加審計(jì)程序 ， 發(fā)現(xiàn)該收入完全是華興公司 “ 制造 ” 出來(lái)的 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 雖然被審計(jì)單位利用真實(shí)資金流虛構(gòu)收入具有很大的隱蔽性 ， 但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不拘泥于常規(guī)審計(jì)程序， 能夠從各種途徑收集和了解被審計(jì)單位的相關(guān)信息 ， 敏感地關(guān)注與被審計(jì)單位有關(guān)的事情的發(fā)展和進(jìn)度 ， 并把這些信息與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)建立相應(yīng)的聯(lián)系 ， 評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn) ， 可以有效地采取措施規(guī)避風(fēng)險(xiǎn) 。 一般情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，專門有人定期從報(bào)刊登媒體中收集與客戶相關(guān)的信息，分類歸檔，并讓執(zhí)行該項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理閱讀和了解，以加深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，這是有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可靠措施。 27 2. 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)一些跡象來(lái)判斷收入可能存在虛假確認(rèn)時(shí) ， 如何實(shí)施追加審計(jì)程序 ？ 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往根據(jù)一些跡象來(lái)判斷收入是否虛假確認(rèn)，然后針對(duì)不同的虛假收入實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。見表 3所示。 28 表 3 虛假確認(rèn)收入的可能跡象及其審計(jì)對(duì)策 收入計(jì)列不當(dāng) 審計(jì)程序 或不尋常的交易 追查原始憑證 ， 并通過檢查日后事項(xiàng)予以證實(shí) ， 或銷貨在貨品交運(yùn)前預(yù)先入賬 截止性測(cè)試或函證應(yīng)收賬款或觀察存貨盤點(diǎn) ， 但合同（ 協(xié)議 ） 存在不確定性條款或成本記錄的可靠性有疑問 檢查完工進(jìn)度或咨詢專家意見或向律師函證 ， 或與過去經(jīng)驗(yàn)比較本期的準(zhǔn)備較低 截止性測(cè)試或函證應(yīng)收賬款 ， 并執(zhí)行尋找未入賬的測(cè)試 29 四、 利用平滑法調(diào)節(jié)收入 ? [案例 6] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，通過分析性測(cè)試，發(fā)現(xiàn)本年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入較以前年度有較大比例的變動(dòng)，追查相關(guān)的原始憑證時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自 1998年以來(lái)，存在一些創(chuàng)新的交易模式，即利用簽訂復(fù)雜的交易活動(dòng)把銷售收入、融資收入和維護(hù)收入“捆綁”在一起，在每一年度，該種交易真實(shí)實(shí)現(xiàn)后如何確認(rèn)不同的收入，完全根據(jù)華興公司粉飾報(bào)表的需要，在 2023年，華興公司利用武斷確定融資權(quán)益回報(bào)率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入，制造出來(lái)較高的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)來(lái)表現(xiàn)其穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。 30 [討論與分析 ] “ 捆綁 ” 在一起 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何認(rèn)定其各種收入的確認(rèn) ？ 目前 ， 一些公司已經(jīng)清晰的認(rèn)識(shí)到 ， 僅僅利用帳簿處理調(diào)節(jié)收入 ， 容易被人們識(shí)破 ， 所以 ， 開始從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就為便于調(diào)節(jié)收入籌劃?rùn)C(jī)會(huì) ，如在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就已經(jīng)把各種收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 隨著需要隨意分?jǐn)偠{(diào)節(jié)收入 ， 這種調(diào)節(jié)收入的方式具有很強(qiáng)的隱蔽性 ， 因?yàn)樗麄兗扔姓鎸?shí)的現(xiàn)金流入 ， 也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自然生成的結(jié)果 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)此予以再認(rèn)定時(shí) ， 必須要求被審計(jì)單位提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)按照實(shí)際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?， 而且該分?jǐn)偙壤荒茈S意變動(dòng) 。 如果被審計(jì)單位沒有預(yù)先按照實(shí)際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?， 而是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生后根據(jù)報(bào)表反映的需要隨意確定 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)警惕 ， 因?yàn)檫@屬于調(diào)節(jié)收入的機(jī)會(huì) ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把此當(dāng)作高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域 ， 追加審計(jì)程序予以查證 。 2． 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 企業(yè)利用平滑法調(diào)節(jié)收入的手段有哪些 ？ ， 把不同的收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 如計(jì)算機(jī)生產(chǎn)和銷售企業(yè)把硬件銷售和軟件服務(wù) “ 捆綁 ” 在一起 ， 然后通過隨意分?jǐn)偞_認(rèn)調(diào)節(jié)收入 。 。(3)濫用追溯調(diào)整和未來(lái)適用法 。 31 五、 提前或推遲確認(rèn)收入 ? [案例 7] ? 審計(jì)人員李浩審計(jì)華興公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年度為精美公司簽訂了污水處理協(xié)議 ， 協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置 ， 并負(fù)責(zé) 15年內(nèi)的污水處理 。 精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi) 10000萬(wàn)元 ， 每年年末根據(jù)排污量按 10元 /噸支付給華興公司排污費(fèi) 。華興公司把 2023年度收到精美公司支付的 10023萬(wàn)元全部確認(rèn)為收入 。 ? [分析 ] ? 財(cái)會(huì) [2023]16號(hào) 《 關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定 》 規(guī)定： 同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí) ， 應(yīng)借記銀行存款 ”等科目 ， 貸記 “遞延收益 ”科目 。 記入 “遞延收益 ”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷 ， 分期確認(rèn)收入 。 如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓的 ， 應(yīng)將 “遞延收益 ”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入 。 32 2.“ 遞延收益 ” 科目適用的分?jǐn)偲谙蓿?（ 1） 企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來(lái)提供服務(wù)的期限 ， 應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)偅?（ 2） 企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限 ， 但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和客戶的實(shí)際情況 ， 能夠合理確定服務(wù)期限的 ， 應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)偅?（ 3） 企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來(lái)應(yīng)提供服務(wù)的期限 ， 也無(wú)法對(duì)提供服務(wù)期限做出合理的估計(jì)的 ， 則應(yīng)按不低于 10年的期限分?jǐn)?。 ， 不得隨意變更；如需變更 ， 應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露 。 業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露： （ 1） 收取入網(wǎng)費(fèi)的金額及確定的標(biāo)準(zhǔn) （ 國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額 ， 如有差異 ， 應(yīng)分別披露 ） 、 確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù) 。 （ 2） 當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額 。 據(jù)此 ， 該案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi) 10000萬(wàn)元 ， 不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入 ， 應(yīng)當(dāng)進(jìn)入 “ 遞延收益 ” ；然后按照 15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入 。 值得注意的是 ， 如果合同中沒有明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限 ， 稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計(jì)入納稅收入 ， 但如果合同明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限 ， 稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同約定的期限分期計(jì)算收入 。 因此 ， 企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費(fèi)時(shí)應(yīng)注意合同 、 協(xié)議的制定影響納稅的確定 。 33 [案例 8] 華興有限公司為一施工企業(yè) ， 審計(jì)人員李浩在審計(jì)華興公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司由于不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了完工百分比法 ,在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下 ， 將預(yù)收賬款—— 預(yù)收工程款 5634萬(wàn)元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入 。 [分析 ] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 建造合同》規(guī)定，完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用；如果建造合同不能可靠地估計(jì)，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確 認(rèn)為 費(fèi)用，不確認(rèn)收入。 34 據(jù)此 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在查閱了項(xiàng)目合同 、 觀察了工程的形象進(jìn)度并查驗(yàn)了收入 、 費(fèi)用明細(xì)賬和相關(guān)會(huì)計(jì)憑證 、 手續(xù)后 ，認(rèn)為該工程項(xiàng)目受資金不能及時(shí)到位的影響 ， 未完成合同所規(guī)定的進(jìn)度 ， 在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下 ， 不能將預(yù)收賬款 —— 預(yù)收工程款 5634萬(wàn)元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入 ，只能按當(dāng)期發(fā)生的合同成本數(shù)額確認(rèn)為當(dāng)期成本 、 費(fèi)用 。 如果華興公司拒絕調(diào)整 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師將根據(jù)這一事項(xiàng)的重要程度出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面關(guān)注被審計(jì)單位虛假確認(rèn)收入的事項(xiàng)：一是提前確認(rèn)收入的事項(xiàng) ， 主要有： ； 時(shí)確認(rèn)收入； ； 確認(rèn)收入 。 二是推遲確認(rèn)收入 ， 即將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來(lái)期間確認(rèn) 。 三是制造收入事項(xiàng) ， 如： ，做銷售入賬； ， 確認(rèn)收入； ， 確認(rèn)收入 。 35 [案例 9] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司開發(fā)了甲樓盤 ， 在取得預(yù)售證后 ， 于 2023年 5月開始銷售 。 A房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶 （ 買房者 ） 簽訂了商品房銷售合同 ， 在合同中約定于 2023年 12月 31日前正式辦理交付手續(xù) 。 華興公司把2023年度按照銷售合同收取預(yù)售款項(xiàng) 3000萬(wàn)元全部確認(rèn)銷售收入 ，于是 ， 李浩建議華興公司調(diào)整 ， 但華興公司以已經(jīng)向稅務(wù)部門交納稅金為理由 ， 拒絕調(diào)整 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮對(duì)此發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ] 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 規(guī)定 ， 在沒有建造合同的情況下 ， “ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定 ， 按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行 ” ， 而銷售商品收入的確定需要具備 4個(gè)條件 。其中第一條 “ 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方 ” ， 具體到商品房銷售上是以銷售合同 （ 包括預(yù)售合同 ） 的簽署為準(zhǔn) ， 還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入住為準(zhǔn) ，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為準(zhǔn) ？ 36 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表 》 規(guī)定 “ 在房地產(chǎn)銷售中 ， 房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方 ， 通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移 ， 企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入 。 但是 ， 以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后 ， 所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： ， 仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng) ， 例如工程尚未完工 。 在這種情況下 ， 企業(yè)應(yīng)在實(shí)施的重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入 。 ， 如買方有退貨選擇權(quán)的銷售 。 企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入 。 ， 賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入 ， 如銷售回購(gòu)協(xié)議 、 賣方保證買方在特定時(shí)期內(nèi)獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等 。 在這些情況下 ， 賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入 。 ” 據(jù)此 ， 以收到預(yù)售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入 ， 不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入 ， 由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個(gè)政府部門 ， 是僅具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn) ， 不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則 。 因此 ， 除特殊情況外 ， 房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下 ， 確認(rèn)收入： 1.工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格； ； 銷售合同規(guī)定的義務(wù) ， 且價(jià)款已經(jīng)取得或確信可以取得； 地計(jì)量 。 該事項(xiàng)中 ， 銷售合同 （ 包括預(yù)售合同 ） 的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移 ， 因此以銷售合同 （ 包括預(yù)售合同 ） 的簽署為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入 。 37 國(guó)稅發(fā) [2023]83號(hào) “ 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知 ” 中規(guī)定： “ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā) 、 建造的以后用于出售的住宅 、 商業(yè)用房 ，以及其他建筑物 、 附著物 、 配套