【文章內容簡介】 會計師對華興公司 2023年會計報表審計外勤工作結束后，項目經(jīng)理李浩在編制審計報告期間，無意中從報紙上了解到 2023年 5月，全庫商品調劑中心有限責任公司于 2023年 2月 18日召開股東大會，決定申請辦理工商注銷，并于當日《 **日報》刊登注銷公告。 2023年 6月 12日， **省工商局核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計工作底稿中收集的華興公司與全庫商品調劑中心有限責任公司達成關于代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及注冊會計師確認的 2023年 6月 28日華興公司在收到全庫商品調劑中心有限責任公司匯款后確認銷售收入 13， 658，并結轉銷售成本 7， 177， 。認為這個事項的確認有問題，于是委派審計主營業(yè)務收入的注冊會計師張磊與華興公司進行溝通，到華興公司補充取得證據(jù)，經(jīng)詢問和查閱相關資料，注冊會計師張磊了解到華興公司確是與全庫商品調劑中心有限責任公司簽訂過代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，但實質性的服裝代理并沒有展開，13， 658， ，匯到全庫商品調劑中心有限責任公司銀行賬戶上，然后由全庫商品調劑中心有限責任公司再轉入華興公司確認收入。 26 [討論與分析 ] ， 該案例中如果不是注冊會計師無意發(fā)現(xiàn)被審計單位與一個已經(jīng)注銷的公司存在交易 ， 很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在真實資金流的收入確認存在問題 ， 因此 ， 認為注冊會計師在審計中能夠防范風險只是靠運氣和偶然性 ， 沒有可靠的防范風險的途徑 ？ 該案例中 ， 注冊會計師李浩無意注意的事項實質上是有心的結果 ， 李浩復核審計工作底稿以及編制審計報告時 ， 已經(jīng)對華興公司的整個情況了如指掌 ， 因此 ， 外界的任何與之有關的事項都會引起他的注意 。 當他注意到全庫商品調劑中心有限責任公司在 6月份已經(jīng)核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照 ， 馬上對華興公司確認的主營業(yè)務收入產(chǎn)生懷疑 ， 實施追加審計程序 ， 發(fā)現(xiàn)該收入完全是華興公司 “ 制造 ” 出來的 。 在審計實務中 ， 雖然被審計單位利用真實資金流虛構收入具有很大的隱蔽性 ， 但如果注冊會計師不拘泥于常規(guī)審計程序， 能夠從各種途徑收集和了解被審計單位的相關信息 ， 敏感地關注與被審計單位有關的事情的發(fā)展和進度 ， 并把這些信息與會計報表審計建立相應的聯(lián)系 ， 評價其風險 ， 可以有效地采取措施規(guī)避風險 。 一般情況下，會計師事務所應當建立客戶檔案，專門有人定期從報刊登媒體中收集與客戶相關的信息，分類歸檔，并讓執(zhí)行該項目的項目經(jīng)理閱讀和了解，以加深注冊會計師對客戶的了解和風險評價，這是有效防范審計風險的可靠措施。 27 2. 在審計實務中 ， 注冊會計師根據(jù)一些跡象來判斷收入可能存在虛假確認時 ， 如何實施追加審計程序 ？ 在審計實務中，注冊會計師往往根據(jù)一些跡象來判斷收入是否虛假確認，然后針對不同的虛假收入實施針對性的審計程序，減少審計風險。見表 3所示。 28 表 3 虛假確認收入的可能跡象及其審計對策 收入計列不當 審計程序 或不尋常的交易 追查原始憑證 ， 并通過檢查日后事項予以證實 ， 或銷貨在貨品交運前預先入賬 截止性測試或函證應收賬款或觀察存貨盤點 ， 但合同（ 協(xié)議 ） 存在不確定性條款或成本記錄的可靠性有疑問 檢查完工進度或咨詢專家意見或向律師函證 ， 或與過去經(jīng)驗比較本期的準備較低 截止性測試或函證應收賬款 ， 并執(zhí)行尋找未入賬的測試 29 四、 利用平滑法調節(jié)收入 ? [案例 6] ? 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時，通過分析性測試，發(fā)現(xiàn)本年度的主營業(yè)務收入較以前年度有較大比例的變動，追查相關的原始憑證時，發(fā)現(xiàn)華興公司自 1998年以來，存在一些創(chuàng)新的交易模式，即利用簽訂復雜的交易活動把銷售收入、融資收入和維護收入“捆綁”在一起，在每一年度，該種交易真實實現(xiàn)后如何確認不同的收入，完全根據(jù)華興公司粉飾報表的需要，在 2023年，華興公司利用武斷確定融資權益回報率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調增和展期等手法提前確認復印機銷售收入，制造出來較高的主營業(yè)務利潤來表現(xiàn)其穩(wěn)定增長的態(tài)勢。 30 [討論與分析 ] “ 捆綁 ” 在一起 ， 注冊會計師如何認定其各種收入的確認 ？ 目前 ， 一些公司已經(jīng)清晰的認識到 ， 僅僅利用帳簿處理調節(jié)收入 ， 容易被人們識破 ， 所以 ， 開始從經(jīng)濟活動發(fā)生時就為便于調節(jié)收入籌劃機會 ，如在經(jīng)濟活動發(fā)生時就已經(jīng)把各種收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 隨著需要隨意分攤而調節(jié)收入 ， 這種調節(jié)收入的方式具有很強的隱蔽性 ， 因為他們既有真實的現(xiàn)金流入 ， 也是經(jīng)濟活動自然生成的結果 ， 注冊會計師在對此予以再認定時 ， 必須要求被審計單位提供經(jīng)濟活動發(fā)生時按照實際情況確認的分攤比例 ， 而且該分攤比例不能隨意變動 。 如果被審計單位沒有預先按照實際情況確認的分攤比例 ， 而是經(jīng)濟活動發(fā)生后根據(jù)報表反映的需要隨意確定 ， 注冊會計師應當警惕 ， 因為這屬于調節(jié)收入的機會 ，注冊會計師應當把此當作高風險領域 ， 追加審計程序予以查證 。 2． 在審計實務中 ， 企業(yè)利用平滑法調節(jié)收入的手段有哪些 ？ ， 把不同的收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 如計算機生產(chǎn)和銷售企業(yè)把硬件銷售和軟件服務 “ 捆綁 ” 在一起 ， 然后通過隨意分攤確認調節(jié)收入 。 。(3)濫用追溯調整和未來適用法 。 31 五、 提前或推遲確認收入 ? [案例 7] ? 審計人員李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年度為精美公司簽訂了污水處理協(xié)議 ， 協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置 ， 并負責 15年內的污水處理 。 精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費 10000萬元 ， 每年年末根據(jù)排污量按 10元 /噸支付給華興公司排污費 。華興公司把 2023年度收到精美公司支付的 10023萬元全部確認為收入 。 ? [分析 ] ? 財會 [2023]16號 《 關于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費會計處理的規(guī)定 》 規(guī)定： 同約定在取得入網(wǎng)費收入時 ， 應借記銀行存款 ”等科目 ， 貸記 “遞延收益 ”科目 。 記入 “遞延收益 ”科目的金額應按合理的期限平均攤銷 ， 分期確認收入 。 如果企業(yè)在提供服務的期間內終止服務或是將該公共服務設施對外轉讓的 ， 應將 “遞延收益 ”科目的余額全部確認為終止服務或轉讓當期的收入 。 32 2.“ 遞延收益 ” 科目適用的分攤期限： （ 1） 企業(yè)與客戶簽訂的服務合同中明確規(guī)定了未來提供服務的期限 ， 應按合同中規(guī)定的期限分攤； （ 2） 企業(yè)與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務的期限 ， 但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗和客戶的實際情況 ， 能夠合理確定服務期限的 ， 應在該期限內分攤； （ 3） 企業(yè)與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規(guī)定未來應提供服務的期限 ， 也無法對提供服務期限做出合理的估計的 ， 則應按不低于 10年的期限分攤 。 ， 不得隨意變更；如需變更 ， 應將變更的原因及其變更后的影響等在會計報表附注中披露 。 業(yè)應在會計報表附注中對收取的入網(wǎng)費作如下披露： （ 1） 收取入網(wǎng)費的金額及確定的標準 （ 國家有關部門批準收取的金額與實際收取的金額 ， 如有差異 ， 應分別披露 ） 、 確定的分攤期限及其依據(jù) 。 （ 2） 當期分攤計入損益的入網(wǎng)收入金額 。 據(jù)此 ， 該案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費 10000萬元 ， 不能一次進入當期收入 ， 應當進入 “ 遞延收益 ” ；然后按照 15年分攤確認收入 。 值得注意的是 ， 如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務的期限 ， 稅法將規(guī)定一次將收到的款項計入納稅收入 ， 但如果合同明確規(guī)定未來提供服務的期限 ， 稅法也認可企業(yè)按照合同約定的期限分期計算收入 。 因此 ， 企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費時應注意合同 、 協(xié)議的制定影響納稅的確定 。 33 [案例 8] 華興有限公司為一施工企業(yè) ， 審計人員李浩在審計華興公司2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司由于不適當?shù)剡\用了完工百分比法 ,在對勞務交易不能可靠估計的情況下 ， 將預收賬款—— 預收工程款 5634萬元全部結轉為當期勞務收入 。 [分析 ] 《企業(yè)會計準則 —— 建造合同》規(guī)定，完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用；如果建造合同不能可靠地估計，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用，合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確 認為 費用，不確認收入。 34 據(jù)此 ， 注冊會計師李浩在查閱了項目合同 、 觀察了工程的形象進度并查驗了收入 、 費用明細賬和相關會計憑證 、 手續(xù)后 ，認為該工程項目受資金不能及時到位的影響 ， 未完成合同所規(guī)定的進度 ， 在對勞務交易不能可靠估計的情況下 ， 不能將預收賬款 —— 預收工程款 5634萬元全部結轉為當期勞務收入 ，只能按當期發(fā)生的合同成本數(shù)額確認為當期成本 、 費用 。 如果華興公司拒絕調整 ， 注冊會計師將根據(jù)這一事項的重要程度出具保留或否定意見的審計報告 。 在審計實務中 ， 注冊會計師應當從以下三個方面關注被審計單位虛假確認收入的事項：一是提前確認收入的事項 ， 主要有： ； 時確認收入； ； 確認收入 。 二是推遲確認收入 ， 即將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認 。 三是制造收入事項 ， 如： ，做銷售入賬； ， 確認收入； ， 確認收入 。 35 [案例 9] 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司開發(fā)了甲樓盤 ， 在取得預售證后 ， 于 2023年 5月開始銷售 。 A房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶 （ 買房者 ） 簽訂了商品房銷售合同 ， 在合同中約定于 2023年 12月 31日前正式辦理交付手續(xù) 。 華興公司把2023年度按照銷售合同收取預售款項 3000萬元全部確認銷售收入 ，于是 ， 李浩建議華興公司調整 ， 但華興公司以已經(jīng)向稅務部門交納稅金為理由 ， 拒絕調整 ， 注冊會計師考慮對此發(fā)表保留意見的審計報告 。 [分析 ] 《 企業(yè)會計制度 》 規(guī)定 ， 在沒有建造合同的情況下 ， “ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定 ， 按照銷售商品收入的確認原則執(zhí)行 ” ， 而銷售商品收入的確定需要具備 4個條件 。其中第一條 “ 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方 ” ， 具體到商品房銷售上是以銷售合同 （ 包括預售合同 ） 的簽署為準 ， 還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗收或業(yè)主入住為準 ，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為準 ？ 36 《 企業(yè)會計制度 —— 會計科目和會計報表 》 規(guī)定 “ 在房地產(chǎn)銷售中 ， 房地產(chǎn)的法定所有權轉移給買方 ， 通常表明其所有權上的主要風險和報酬也已轉移 ， 企業(yè)應確認銷售收入 。 但是 ， 以下屬于法定所有權轉移后 ， 所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況： ， 仍有責任實施重大行動 ， 例如工程尚未完工 。 在這種情況下 ， 企業(yè)應在實施的重大行動完成時確認收入 。 ， 如買方有退貨選擇權的銷售 。 企業(yè)應在這些不確定因素消失后確認收入 。 ， 賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入 ， 如銷售回購協(xié)議 、 賣方保證買方在特定時期內獲得投資報酬的協(xié)議等 。 在這些情況下 ， 賣方在繼續(xù)涉入的期間內一般不應確認收入 。 ” 據(jù)此 ， 以收到預售房款或簽署正式銷售合同確認收入 ， 不符合收入確認的第一條；以產(chǎn)權過戶確認收入 ， 由于產(chǎn)權過戶涉及多個政府部門 ， 是僅具有法律形式意義的收入實現(xiàn) ， 不符合實質重于形式原則 。 因此 ， 除特殊情況外 ， 房地產(chǎn)企業(yè)應在具備以下條件的情況下 ， 確認收入： 1.工程已經(jīng)竣工并驗收合格； ； 銷售合同規(guī)定的義務 ， 且價款已經(jīng)取得或確信可以取得； 地計量 。 該事項中 ， 銷售合同 （ 包括預售合同 ） 的簽署在現(xiàn)實中不一定表示風險和報酬已經(jīng)轉移 ， 因此以銷售合同 （ 包括預售合同 ） 的簽署為標準確認收入會導致虛增收入 。 37 國稅發(fā) [2023]83號 “ 關于房地產(chǎn)開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知 ” 中規(guī)定： “ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā) 、 建造的以后用于出售的住宅 、 商業(yè)用房 ，以及其他建筑物 、 附著物 、 配套