【文章內(nèi)容簡介】 但如果被審計單位的會計處理不影響資產(chǎn)和利潤時 ， 注冊會計師也可以認同 ， 但應(yīng)當(dāng)建議被審計單位在會計報表附注中對此予以披露 ， 以釋放風(fēng)險 。 （ 3） 如果企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上 ， 沒有利息收入 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序 ， 以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否把利息或資金占用費計入帳外 ， 當(dāng)有證據(jù)說明企業(yè)收到利息或資金占用費但沒有入賬 ， 注冊會計師建議被審計單位予以糾正；當(dāng)有證據(jù)證明企業(yè)確實沒有收到利息或資金占用費時 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位根據(jù)具體情況 ， 考慮計提減值準備 。 （ 4） 如果被審計單位收到企業(yè)之間資金拆借的利息或資金占用費超過同期銀行利率 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)作相應(yīng)納稅調(diào)整 。 （ 5） 如果企業(yè)之間資金拆借正處于訴訟糾紛之中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)更加慎重 。 23 八、資產(chǎn)評估調(diào)賬的所得稅問題 ? [案例 8] ? 華興公司 2023年 1月由原國有企業(yè)改制而來 。 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司的 “ 固定資產(chǎn) —— 廠房 ” 、 “ 固定資產(chǎn) —— 生產(chǎn)線 ” 均在改制時 ， 由評估值調(diào)增賬面價值 ， 要求華興公司對于由評估值調(diào)增賬面價值的部分計提的折舊 ，在計算所得稅時要做納稅調(diào)整 。 但華興公司的財務(wù)人們對注冊會計師講 ， 由于改制在當(dāng)?shù)卣深A(yù)下 ， 廠房 、 生產(chǎn)線等固定資產(chǎn)評估有虛增部分 ， 對于華興公司來講 ， 如果把虛增部門的折舊再做納稅調(diào)整 ， 太不合理了 ， 是否可以不做納稅調(diào)整 ， 或把虛增固定資產(chǎn)部分沖回 。 24 [討論與分析 ] ？ 《 關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知 》 （ 財稅字 〔 １９９７ 〕 ７７號 ） 規(guī)定 “ 四 、 企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值 ，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整帳戶 ， 所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊 ， 但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除 。 ” 《 關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知 》 對此進一步細化 “ 企業(yè)在辦理年度納稅申報時 ， 應(yīng)將有關(guān)計算資料一并附送主管稅務(wù)機關(guān)審核 。 在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時 ， 可按下述方法進行調(diào)整：１ 、 據(jù)實逐年調(diào)整 。 企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值 ， 每一納稅年度通過折舊 、 攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本 、 費用的數(shù)額 ， 在年度納稅申報的成本項目 、 費用項目中予以調(diào)整 ， 相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 。 ２ 、 綜合調(diào)整 。 對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目 ， 均額在以后年度納稅申報的成本 、 費用項目中予以調(diào)整 ， 相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額 ， 調(diào)整期限最長不得超過十年 。 以上調(diào)整方法的選用 ， 由企業(yè)申請 ， 報主管稅務(wù)機關(guān)批準 。 調(diào)整辦法一經(jīng)批準確定后 ， 不得更改 。 ” 25 《 關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和 〈 股份有限公司會計制度 〉 有關(guān)會計問題解答 》 （ 財會字 [1998]66號 ） 規(guī)定 “ （ 三 ） 問：企業(yè)改組為股份有限公司 ， 資產(chǎn)評估凈增值及相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)如何處理 ？ 答：企業(yè)改組為股份有限公司時 ， 如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份 ， 并按稅法規(guī)定不再征稅的 ， 評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份 ， 并 按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊 、 使用或攤銷時需要征稅的 ， 在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時 ，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入 “ 遞延稅款 ” 科目的貸方 ， 資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額 ， 記入“ 資本公積 —— 資產(chǎn)評估增值準備 ” 科目 。 如果公司在計提折舊時 ， 仍按原賬面原價計提 ， 不按評估后的賬面原價計提 ， 則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅 ， 公司應(yīng)將評估增值全部計入資本公積 。 公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊 、 使用或攤銷等時 ， 或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時 ， 其應(yīng)交的所得稅 ， 借記 “ 遞延稅款 ” 科目 ， 貸記 “ 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交所得稅 ” 科目 。 26 公司原計入資本公積的資產(chǎn)評估凈增值準備在未實現(xiàn)前 ，不作任何處理；待實現(xiàn)后從 “ 資本公積 —— 資產(chǎn)評估增值準備 ” 科目轉(zhuǎn)入 “ 資本公積 —— 其他資本公積轉(zhuǎn)入 ” ， 并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本 。 對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額 ， 從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項評估資產(chǎn)計提折舊 、 使用或攤銷費用時分別項目處理 。 但由于在股份制改組時 ， 資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額計入資本公積的 ， 在實際工作中很難一一對應(yīng) ， 可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法 ， 即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目 ， 均額在以后年度納稅申報的成本 、 費用項目中予以調(diào)整 ， 相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額 ， 調(diào)整期限最長不超過１０年 。 有條件的企業(yè) ， 也可以按照每一項目的實際增減值情況逐項調(diào)整 。至于股份制改組企業(yè)對評估后的固定資產(chǎn)是按照原賬面原價計提 ， 還是按照評估后賬面原價計提 ， 由企業(yè)根據(jù)自身情況確定 。 具體按照我部財會字 （ １９９８ ） １６號文件 ‘ 關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答 ’ 的規(guī)定進行賬務(wù)處理 。 ” 27 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ 目前，許多企業(yè)在改制、重組或上市時，由于地方政府的行政推進，不規(guī)范操作的地方很多，如果注冊會計師不對此關(guān)注，很可能把不規(guī)范的風(fēng)險接力棒接過來了，因此，注冊會計師對此雖然無能為力，但一定謹慎，實施針對性的審計程序查證來龍去脈后，記錄在審計工作底稿中，并建議被審計單位規(guī)范，然后視被審計單位是否接受意見考慮不同的審計報告類型。具體本案例中，注冊會計師在聽了被審計單位華興公司會計人員的說明后，應(yīng)當(dāng)實施針對性的審計程序查證來龍去脈后，并記錄在審計工作底稿，如果沒有證據(jù)支持評估虛增事項，會計人員僅僅因為不樂意納稅調(diào)整而把自己猜想講出來，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位作出納稅調(diào)整；如果有明顯的證據(jù)支持評估虛增事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位糾正，如果被審計單位以已經(jīng)改制完了，不可能糾正評估虛增事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)謹慎取證，來查明評估虛增事項是否侵害到某一方利益，其是否追究，如果能夠獲取其已經(jīng)認可并不追究的證據(jù)，注冊會計師也可以僅僅提請被審計單位作納稅調(diào)整。 28 九、高速公路收費權(quán)的處理 [案例 9] 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 “固定資產(chǎn) —— 高速公路 ”按照 車流量法計提折舊， 同時 ， 2023年 3月份華興公司投入 3億 ， 對這段高速公路的陸橋進行改造 ， 預(yù)計 2023年完成 ， 該資金歸入在建工程核算 。 注冊會計師追查相關(guān)資料 ， 發(fā)現(xiàn) 1998年華興公司與 *市交通局簽訂協(xié)議 ， 華興公司出資興建從 a到 b段的高速公路 ， 修好后擁有 15年的收費權(quán) ， 15年后此段高速公路歸 *市交通局 ， 但 15年中該段路橋的維修歸華興公司 。 于是 ， 華興公司在 2023年公路通車后按造價轉(zhuǎn)入 “ 固定資產(chǎn) —— 高速公路 ” ， 并對此按車流量法計提折舊 。 29 [討論與分析 ] “ 買斷項目優(yōu)先收益權(quán) ” 方式進入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務(wù) ， 企業(yè)如何處理 ？ 財政部 2023年 8月 3日印發(fā)了財企 ［ 2023］ 164號文件通知 ，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權(quán)的會計處理如下： (1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理 ， 按實際支付的金額計價 ， 按合同約定的年限攤銷 。 (2)企業(yè)按合同約定的時間和比例 (或數(shù)額 )計劃優(yōu)先取得合作項目的收益 ， 作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理 。 ？ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司采用追溯調(diào)整法 ， 把計入“ 固定資產(chǎn) —— 高速公路 ” 的數(shù)額轉(zhuǎn)入 “ 無形資產(chǎn) —— 收費權(quán) ” ， 然后按 15年攤銷 ， 計入 “ 其他業(yè)務(wù)支出 ” ， 同時 每月按照實際收到的高速公路收費為 “ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 。 如果華興公司拒絕調(diào)整相應(yīng)的會計分錄 ， 注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告 。 30 十、成本法和權(quán)益法的劃分 ? [案例 10] ? 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年度合并會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)： ? ， 按照成本法核算 。 ? 2023年晉美公司 （ 華興公司占 65%股份 ） 已經(jīng)資不抵債 ，2023年 12月份華興公司董事會決議 ， 自 2023年華興公司對晉美公司的投資 ， 按成 本法核算 。 ? 35%的股權(quán) ， 但今明公司自 1998年成立以來 ， 華興公司從沒有控制過今明公司 ， 因此 ， 一直采用成本法核算 。 ? B公司股權(quán)比例從 51%下降為 40%， 且已無控制權(quán) ，不再將 B公司納入合并會計報表范圍內(nèi) ， 因此 ， 在合并會計報表中 ，華興公司 補提上年末計提的 B公司盈余公積中屬于華興公司的份額 ，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤 。 31 [討論與分析 ] ？ 能否合并學(xué)校的會計報表 ？ 根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)的規(guī)定 ， 出資人從學(xué)校獲取回報的能力受到限制 。 因此 ， 企業(yè)對自己舉辦的學(xué)校應(yīng)當(dāng)采用成本法進行核算 ， 不應(yīng)合并學(xué)校的會計報表 。 2． 企業(yè)能夠以被投資公司連續(xù)虧損或資不抵債而中止權(quán)益法核算 ？ 企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響 、 但已發(fā)生虧損的被投資單位 ， 或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件 （ 即 ， 未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件 ） 仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資 ， 中止采用權(quán)益法核算 。 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時 ， 在合并會計報表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整 ？ 32 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍