【文章內容簡介】 債全部轉移到合并企業(yè)，被合并企業(yè)注銷。 （ 3）企業(yè)重組主導方 ? 在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設合并，主導方為合并前資產較大的企業(yè)。 （ 4）重組日的確定 ? 企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。 5/12/2023 47 （ 5）同一控制 ? 同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 ? 能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù) 12個月。 ? 特殊性稅務處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù) 12個月。這種解釋，有利于集團公司內部重組，合理配置資源。同時，也有利于對相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢。 5/12/2023 48 2. 企業(yè)合并相關稅種涉稅處理 （ 1）增值稅 ? 《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告 2023年第 13號）：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。 ? 而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 ? 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給了合并企業(yè)，但是要想不繳增值稅，還必須伴隨著勞動力的同時轉移，否則，企業(yè)合并只可能享受到企業(yè)所得稅上特殊性稅務處理的待遇，而無法享受不繳納增值稅的待遇。 5/12/2023 49 ? 根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告 2023年第 55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱為“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。 ? 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產和負債轉讓給另一家企業(yè)，所以，無論是吸收合并還是新設合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進項稅額結轉至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷稅務登記。 5/12/2023 50 （ 2）營業(yè)稅 ? 《關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告 2023年第 51號）規(guī)定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。 ? 與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部資產和負債一并轉移，才能實現(xiàn)不繳稅的目的。 5/12/2023 51 （ 3）土地增值稅 ? 《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【 1995】第 048號）：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 ? 根據 048號的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權與不動產權屬的轉移變更，不繳納土地增值稅。 5/12/2023 52 （ 4）契稅 ? 《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【 2023】 4號）規(guī)定：兩個或兩個以上的公司，依據法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。 ? 企業(yè)合并免征契稅的關鍵是原投資主體存續(xù)。所謂的原投資主體存續(xù)，即在企業(yè)合并中沒有股東退出。 5/12/2023 53 （二）企業(yè)合并的一般性稅務處理 ? 根據《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【 2023】 59號）第四條第（四）項的規(guī)定，企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。 2. 被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。 5/12/2023 54 （三）企業(yè)合并的特殊性稅務處理 1. 企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的條件 2. 企業(yè)合并特殊性稅務處理辦法 3. 同一控制下的企業(yè)合并 4. 被合并企業(yè)相關所得稅事項的承繼 5/12/2023 55 1. 企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的條件 ? 企業(yè)合并若適用特殊性稅務處理，需要滿足以下五個方面的具體要求： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被合并的資產比例不低于被合并企業(yè)全部資產的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，所以，被合并的資產比例占被合并企業(yè)全部資產的 100%。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。 （四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。 （五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個月內，不得轉讓所取得的股權。 5/12/2023 56 2. 企業(yè)合并特殊性稅務處理辦法 （ 1）特殊性稅務處理的辦法 ? 根據財稅【 2023】 59號第六條第（四）項規(guī)定，當企業(yè)合并滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。 2. 被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 3. 可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4. 被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。 5/12/2023 57 （ 2）特殊性稅務處理的政策要點 ? 基于特殊性稅務處理在權益連續(xù)性和經營連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務處理認為被合并企業(yè)的經營活動和相關所得稅事項轉移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來對被合并企業(yè)持股轉為對合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務處理的政策要點可以從以下幾個方面加以說明。 ① 被合并企業(yè)不進行清算所得稅處理 ? 被合并企業(yè)可以不經過清算程序而辦理注銷手續(xù)，即被合并企業(yè)不需要計算清算所得繳納企業(yè)所得稅。 ② 被合并企業(yè)虧損可以由合并企業(yè)彌補 ? 被合并企業(yè)在合并前尚未彌補的虧損在稅法彌補期內可以結轉至合并企業(yè)繼續(xù)彌補，但每一年可以彌補的虧損以被合并企業(yè)凈資產可以創(chuàng)造的利潤為限。 5/12/2023 58 ③ 資產和負債原有計稅基礎承繼 ? 由于被合并企業(yè)在注銷時不計算清算所得繳納企業(yè)所得稅，所以其資產隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，稅法不承認其資產和負債的公允價值，只承認其原有的計稅基礎。因此，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。 ④ 股東的股權投資成本結轉確定 ? 同樣，由于被合并企業(yè)資產隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。 ⑤ 被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼 ? 所謂的相關所得稅事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。在特殊性稅務處理下，被合并企業(yè)這些所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 5/12/2023 59 （ 3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損額的計算 ① 對每年虧損彌補額計算公式的說明 ? 按照財稅【 2023】 59號的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，被合并企業(yè)法定彌補期內尚未彌補的虧損可以結轉至合并企業(yè)繼續(xù)彌補，但只能用被合并企業(yè)凈資產所能創(chuàng)造的利潤來彌補。 59號第六條第（四）項給出的計算彌補虧損限額的計算公式為： ? 可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 ? 國家稅務總局公告 2023年第 4號第二十六條規(guī)定：《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。 ? 根據 4號公告的規(guī)定，合并企業(yè)在彌補被合并企業(yè)虧損時，要按照年度計算限額進行彌補。 5/12/2023 60 ② 對虧損彌補期限的說明 ? 關于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)【 2023】 79號）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產、撤銷等終止生產經營情形，需進行企業(yè)所得稅清算的，應在清算前報告主管稅務機關，并自實際經營終止之日起 60日內進行匯算清繳，結清應繳應退企業(yè)所得稅款。 ? 根據 79號的規(guī)定，企業(yè)在被合并時，應將當年 1月 1日至實際經營終止之日的期間作為一個納稅年度，自實際經營終止之日起 60日內進行企業(yè)所得稅匯算清繳，結清應繳應退企業(yè)所得稅款。 ? 國家稅務總局公告 2023年第 4號第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。 ? 所以，在企業(yè)合并中， 79號所說的實際經營終止之日應該是被合并企業(yè)最終在工商管理部門辦理注銷手續(xù)之日。 5/12/2023 61 3. 同一控制下的企業(yè)合并 ? 根據財稅【 2023】 59號第六條第（四）項規(guī)定，對于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務處理。 ? 對同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并可以適用特殊性稅務處理；如果需要支付對價，仍然按照股權支付比例是否不低于 85%判斷能否適用特殊性稅務處理。 ? 根據國家稅務總局公告 2023年第 4號第二十一條的規(guī)定，同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 5/12/2023 62 4. 被合并企業(yè)相關所得稅事項的承繼 ? 根據財稅【 2023】 59號第六條第（四）項的規(guī)定，當企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 ? 國家稅務總局公告 2023年第 4號第二十八條規(guī)定：根據《通知》第六條第（四）項第 2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼， 這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。 5/12/2023 63 （四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計 （ 1）謹慎選擇不同稅務處理方法 ? 企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務處理和特殊性稅務處理時，要在以下幾個方面進行權衡考慮。 ① 一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。如果被合并企業(yè)有正常生產經營期間尚未彌補的虧損，可以用清算所得及時彌補，結果使清算所得并未繳納或者少繳企業(yè)所得稅。如果選擇特殊性稅務處理，被合并企業(yè)的虧損只能結轉至合并企業(yè)在未來彌補，而且在剩余彌補期內每年均受彌補限額的控制，且以國債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產整合效應增強的盈利能力。 5/12/2023 64 ② 一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)在進行清算所得稅處理時，其資產是按照可變現(xiàn)價值或交易價格計價的，如果其資產中有較多的知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等優(yōu)質資產，由于這些資產的公允價值高但計稅基礎往往較低，會產生較高的清算所得，被合并企業(yè)要繳納較多的企業(yè)所得稅，這部分所得稅實際由被合并企業(yè)股東承擔。 但是，如果被合并企業(yè)有未彌補虧損，或者未彌補虧損較多，剩余虧損彌補期較短，選擇一般性稅務處理，用清算所得及時彌補虧損，大大降低被合并企業(yè)所得稅負擔。這種情況對于合并企業(yè)也是非常有利的，其接收的被合并企業(yè)資產均按照較高的公允價值作為計稅基礎，將來可以多抵稅，少繳稅。 5/12/2023 65 ? 從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產中，屬于股息所得的（被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分），法人股東可以免稅，這種待遇可以大大降低法人股東的稅收負擔，甚至法人股東無投資轉讓所得，最終不納稅。不但如此