【正文】 權收購特殊性稅務處理辦法 4. 股權收購特殊性稅務處理節(jié)稅模式設計 5. 股權收購中非股權支付應納稅所得額計算 5/12/2023 12 1. 股權收購適用特殊性稅務處理的條件 （ 1）企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的總體規(guī)定 ? 根據(jù)財稅【 2023】 59號第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （ 6）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi) ? 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。 5/12/2023 3 1. 股權收購相關概念界定 （ 1）股權收購 ? 按照《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【 2023】 59號）的界定，股權收購是指一家企業(yè)（稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。 5/12/2023 7 2. 股權收購稅務處理方法 ? 如果不是轉讓上市公司股票的話，股權收購不繳納營業(yè)稅，但轉讓方的股權轉讓所得應該繳納所得稅。 （二）被收購股權比例不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。結合第①項要求，收購方通過控制被收購企業(yè)，同時不改變被收購企業(yè)原來的實質性經(jīng)營活動，使被收購企業(yè)原來的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以延續(xù)。 （ 4）實質性經(jīng)營資產(chǎn) ? 實質經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。 ① 增值稅一般納稅人（原納稅人）在資產(chǎn)重組過程中，把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（新納稅人），而且轉讓后原納稅人按程序辦理注銷稅務登記的，才可以將留抵稅額結轉給新納稅人抵扣。 5/12/2023 34 ? 《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅【 2023】 21號）進行了反避稅的規(guī)定，明確：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【 1995】 48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。 （二）被收購資產(chǎn)比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的 75%。 5/12/2023 44 四、企業(yè)合并的財稅管理與節(jié)稅模式設計 （一）企業(yè)合并相關概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)合并的一般性稅務處理 （三）企業(yè)合并的特殊性稅務處理 （四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計 5/12/2023 45 （一）企業(yè)合并相關概念界定與涉稅處理 1. 企業(yè)合并相關概念界定 （ 1）企業(yè)合并 ? 財稅【 2023】 59號：合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 ? 而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。 59號第六條第（四）項給出的計算彌補虧損限額的計算公式為： ? 可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 5/12/2023 64 ② 一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)在進行清算所得稅處理時，其資產(chǎn)是按照可變現(xiàn)價值或交易價格計價的，如果其資產(chǎn)中有較多的知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等優(yōu)質資產(chǎn)，由于這些資產(chǎn)的公允價值高但計稅基礎往往較低，會產(chǎn)生較高的清算所得，被合并企業(yè)要繳納較多的企業(yè)所得稅，這部分所得稅實際由被合并企業(yè)股東承擔。 ? 例如，甲企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為 3億元，有尚待彌補的虧損 5000萬元，剩余彌補期為兩年，為了盤活資產(chǎn)，引進核心技術，合并一個凈資產(chǎn)公允價值為 7000萬元的技術型企業(yè)乙。是指一個公司將一部分資產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個或兩個以上公司的行為。從理論上來講，合理的方法是按照分立資產(chǎn)公允價值比例進行分配。企業(yè)分立中沒有對分立資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的比例提出要求。 ? 如果以土地使用權和房屋、建筑物償還債務，繳納營業(yè)稅、土地增值稅，債權人還要繳納契稅；除土地使用權外的其他無形資產(chǎn)償債，要繳納營業(yè)稅或者增值稅（目前的營改增方案實施后，只有轉讓土地使用權和自然資源使用權繳納營業(yè)稅，其余無形資產(chǎn)的轉讓均繳納增值稅）。 5/12/2023 94 （ 2）債務重組的所得稅節(jié)稅設計 ① 債務重組日的掌控 ? 在債務重組中，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。 23:30:3123:30:3123:301/25/2023 11:30:31 PM ? 1以我獨沈久，愧君相見頻。 23:30:3123:30:3123:30Wednesday, January 25, 2023 ? 1不知香積寺，數(shù)里入云峰。 b. 受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。 5/12/2023 97 ? 《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【 2023】 79號）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。而且，以資產(chǎn)償還債務時，如果用等值資產(chǎn)償還債務，不減低債務余額，即債權人并不對債務人作出讓步，不屬于稅法所說的債務重組，無法享受所得稅上的稅收利益。 5/12/2023 88 2. 債務重組相關稅種涉稅處理 （ 1）債務重組的方式 ? 《企業(yè)會計準則第 12號 —— 債務重組》給債務重組定義為：債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 ? 如果適用一般性稅務處理，盡管企業(yè)和股東要做清算和分配的所得稅處理，但是由于法人股東可以享受利潤分配的免稅待遇，清算和分配時并未產(chǎn)生納稅義務，且分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東取得新股的成本均以公允價值作為計稅基礎，分立企業(yè)和股東將來均可少繳稅。 實踐中，操作存續(xù)分立時，分立企業(yè)可以是現(xiàn)存的也可以是新設的，即便是新設的，一些地方的工商行政管理部門要求企業(yè)分立前，先要成立承接分離資產(chǎn)的新設公司再進行分立，即新設一個承接資產(chǎn)的殼公司，然后再裝入分立資產(chǎn)、負債和勞動力。 5/12/2023 73 2. 企業(yè)合并相關稅種涉稅處理 （ 1）增值稅 ① 企業(yè)分立的增值稅待遇 ? 《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告 2023年第 13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。在特殊性稅務處理下，只要合并后的企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。 5/12/2023 63 （四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計 （ 1）謹慎選擇不同稅務處理方法 ? 企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務處理和特殊性稅務處理時，要在以下幾個方面進行權衡考慮。 ④ 股東的股權投資成本結轉確定 ? 同樣，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。 2. 被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。 ? 特殊性稅務處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù) 12個月。 （ 4）涉及股權資產(chǎn)的節(jié)稅模式設計 ? 在資產(chǎn)收購中，如果轉讓方轉讓的資產(chǎn)主要是股權，最好先要求被投資企業(yè)進行利潤分配，然后再轉讓。 3. 被收購企業(yè)（轉讓方）的相關所得稅事項原則上保持不變。 ? 在以上資產(chǎn)收購模式設計中，勞動力即企業(yè)員工安置是重中之重。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。 5/12/2023 16 （ 2）保持經(jīng)營連續(xù)性的要求 ? 經(jīng)營連續(xù)性是權益連續(xù)性在生產(chǎn)經(jīng)營活動層面的體現(xiàn)，強調并購重組不改變交易各方實質性經(jīng)營活動，即在經(jīng)營層面看做重組活動并未發(fā)生。 （是指自重組日起計算的連續(xù) 12個月內(nèi) ） （四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。商業(yè)模式設計中股權投資 與并購重組的財稅管理 主講 李秀華 哈爾濱工業(yè)大學管理學院 5/12/2023 1 二、股權收購的財稅管理與節(jié)稅模式設計 （一）股權收購及稅務處理方法 （二）股權收購的一般性稅務處理 （三）股權收購的特殊性稅務處理 5/12/2023 2 （一）股權收購及稅務處理方法 ? 股權收購是指大額的股權交易，專指為了取得被收購企業(yè)的控股權而進行的股權收購活動。 ? 重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務報告。 （五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。 ① 被收購股權比例不低于被收購企業(yè)全部股權的 75%。 （ 2）當事各方 ? 資產(chǎn)收購中當事各方，指轉讓方、受讓方。 5/12/2023 28 （ 3）增值稅節(jié)稅設計要點 ? 在資產(chǎn)收購中，若想不繳納增值稅，必須將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并接收，單一的資產(chǎn)購買行為仍然要繳納增值稅，這也是資產(chǎn)收購節(jié)稅模式設計的要點。 5/12/2023 33 3. 土地增值稅 ? 在資產(chǎn)收購中，如果轉讓方將不動產(chǎn)和土地使用權轉讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權屬轉移，應該繳納土地增值稅。 5/12/2023 38 2. 資產(chǎn)收購一般性稅務處理程序性管理 ? 國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告 2023年第 4號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生財稅【 2023】 59號第四條第（三）項規(guī)定的資產(chǎn)收購重組業(yè)務，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查。利潤分配時法人股東享受免稅待遇，然后可以降低股權資產(chǎn)的轉讓價格，減少資產(chǎn)轉讓所得。這種解釋，有利于集團公司內(nèi)部重組，合理配置資源。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。 ⑤ 被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼 ? 所謂的相關所得稅事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。 ① 一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。但如果適用一般性稅務處理，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受，注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。 ? 而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉讓給分立企業(yè)，以銷項稅額沖抵其增值稅留抵稅額。 ? 企業(yè)應測算不同稅務處理方法對企業(yè)納稅的影響，結合企業(yè)的虧損彌補和稅收優(yōu)惠待遇，謹慎選擇一般性還是特殊性稅務處理。 債務重組的方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務； （二）將債務轉為資本； （三）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。 ? 以物償債滿足稅法對債務重組的要求時，債務人應就兩項所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價值減去資產(chǎn)的計稅基礎和相關稅費計算的資產(chǎn)轉讓所得，二是債權人對債務人作出的讓步，此部分稱之為債務重組所得，可以享受相應的稅收優(yōu)惠，而以物償債時的資產(chǎn)轉讓所得必須及時履行納稅義務，沒有特殊的所得稅待遇。 ? 《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告 2023年第 19號）規(guī)定：企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）資產(chǎn)或股權轉讓所得遞延 10年納稅 ? 根據(jù)財稅【 2023】 59號第八條的規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其 100%直接控股的非