【文章內(nèi)容簡介】 100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。（三）持有至到期投資 1．持有至到期投資概述 （1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當(dāng)于原長期債權(quán)投資。 （2）應(yīng)注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。 如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。 但是，需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外： 1）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響； 2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金； 3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括： ①因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售； ②因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； ③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售； ④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售； ⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。 2．持有至到期投資的會計(jì)處理 持有至到期投資的主要處理可分為取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟： （1）取得時(shí)企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價(jià)、折價(jià)）。（2）持有期間持有期間主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息。利息的計(jì)算如下：①應(yīng)收利息＝債券面值票面利率期限②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實(shí)際利率期限 ③應(yīng)收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計(jì)入“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。（3）處置時(shí) ①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。 ②出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。 【例1】溢價(jià)購入債券作為持有至到期投資 甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會計(jì)處理如下：（1）2007年1月初購入時(shí)借：持有至到期投資——成本100 （即面值） ——利息調(diào)整6 （即溢價(jià)） 貸：銀行存款 106（2）2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入①應(yīng)收利息該債券名義利率＝10％，2007年應(yīng)收利息＝票面金額100萬元票面利率10％＝10萬元。②利息收入利息收入＝持有至到期投資攤余成本實(shí)際利率計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r=％。計(jì)算過程如下：10247。(1+r) + 10247。(1+r)2＋110247。（1＋r）3＝106當(dāng)r＝8％時(shí)：10247。(1+8％) + 10247。(1+8％)2＋110247。（1＋8％）3＝+ +＝（萬元）當(dāng)r＝7％時(shí)：10247。(1+7％) + 10247。(1+7％)2＋110247。（1＋7％）3＝＋＋＝ （萬元）8%r1067%(r 8%)247。（7％－8％）＝（106－）247。（－）r＝（106－）247。（－）（7％－8％）＋8％ ＝247。（－1％）＋8％ ＝（－1％）＋8％ ＝8％－％＝％③計(jì)算利息收入（實(shí)際利率法）項(xiàng)目應(yīng)收利息 利息收入 溢價(jià)攤銷（還本） 本金（攤余成本） ①=面值票面利率②=上一期④實(shí)際利率③=①②④=上一期④③1062007．12．3110（本息）2008．12．31102009．12．3110100合計(jì)30246借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資—— （即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10（3）2008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——（即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 （4）2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，還本借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——（即溢價(jià)攤銷，還本額）借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）應(yīng)收利息 10（四）貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 1．貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述 （1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 （2）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)（注：如委托貸款）。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 2．貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：（1）取得時(shí)金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。（2）持有期間①應(yīng)收利息＝貸款本金貸款利率期限②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本（100＋5）實(shí)際利率期限 6貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。（3）處置時(shí)企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】一般情況下應(yīng)收賬款按賬面余額作為攤余成本甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未收：借：應(yīng)收賬款 100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）因該應(yīng)收賬款為短期應(yīng)收賬款，一般不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值?！纠?】長期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價(jià)款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下：（1）2007年1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（公允價(jià)值）現(xiàn)值＝1000247。（1＋8％）＋1000247。（1＋8％）2＝＋＝（萬元）借：長期應(yīng)收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 （現(xiàn)值，本金） 未實(shí)現(xiàn)融資收益 （利息）2007年初長期應(yīng)收款凈額（攤余成本，本金）＝長期應(yīng)收款余額2000－＝（萬元）(2)2007年末確認(rèn)利息收入利息收入＝長期應(yīng)收款攤余成本實(shí)際利率收款（本＋息）利息收入還本 攤余成本（長期應(yīng)收款－未實(shí)現(xiàn)融資收益）①②＝④8％③④1000（本）1000（本息）0合計(jì)2000借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額1000－＝（萬元）（3）2008年末確認(rèn)利息收入借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額0－未實(shí)現(xiàn)融資收益余額0＝0（萬元） （五）可供出售金融資產(chǎn)1．可供出售金融資產(chǎn)概念 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2)持有至到期投資；（3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。2．可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理 可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理有些類似，例如，均要求按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動形成的匯兌損益計(jì)入所有者權(quán)益等。 可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：（1）取得時(shí)①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。（2）持有期間持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價(jià)值計(jì)量、期末計(jì)提減值。①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。 可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。 ②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)分錄。 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會