【文章內容簡介】 100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。（三）持有至到期投資 1．持有至到期投資概述 （1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當于原長期債權投資。 （2）應注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。 如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。 但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外： 1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響； 2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金； 3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括： ①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售； ②因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； ③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售； ④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售； ⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。 2．持有至到期投資的會計處理 持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟： （1）取得時企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。（2）持有期間持有期間主要是在資產(chǎn)負債表日計算利息。利息的計算如下：①應收利息＝債券面值票面利率期限②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限 ③應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應收利息”和“持有至到期投資—應計利息”：資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。（3）處置時 ①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。 ②出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。 【例1】溢價購入債券作為持有至到期投資 甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：（1）2007年1月初購入時借：持有至到期投資——成本100 （即面值） ——利息調整6 （即溢價） 貸：銀行存款 106（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入①應收利息該債券名義利率＝10％，2007年應收利息＝票面金額100萬元票面利率10％＝10萬元。②利息收入利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率計算該債券的實際利率 r=％。計算過程如下：10247。(1+r) + 10247。(1+r)2＋110247。（1＋r）3＝106當r＝8％時：10247。(1+8％) + 10247。(1+8％)2＋110247。（1＋8％）3＝+ +＝（萬元）當r＝7％時：10247。(1+7％) + 10247。(1+7％)2＋110247。（1＋7％）3＝＋＋＝ （萬元）8%r1067%(r 8%)247。（7％－8％）＝（106－）247。（－）r＝（106－）247。（－）（7％－8％）＋8％ ＝247。（－1％）＋8％ ＝（－1％）＋8％ ＝8％－％＝％③計算利息收入（實際利率法）項目應收利息 利息收入 溢價攤銷（還本） 本金（攤余成本） ①=面值票面利率②=上一期④實際利率③=①②④=上一期④③1062007．12．3110（本息）2008．12．31102009．12．3110100合計30246借：應收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資—— （即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應收利息 10（3）2008年12月31日計算應收利息和確認利息收入借：應收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——（即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應收利息 10 （4）2009年12月31日計算應收利息和確認利息收入，還本借：應收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——（即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）應收利息 10（四）貸款和應收款項 1．貸款和應收款項概述 （1）貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 （2）貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權（注：如委托貸款）。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 2．貸款和應收款項的會計處理 貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：（1）取得時金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。（2）持有期間①應收利息＝貸款本金貸款利率期限②利息收入＝貸款和應收款項攤余成本（100＋5）實際利率期限 6貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。（3）處置時企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益?！纠?】一般情況下應收賬款按賬面余額作為攤余成本甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未收：借：應收賬款 100 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）因該應收賬款為短期應收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值?！纠?】長期應收款按攤余成本計量2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術轉讓，應收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設折現(xiàn)率為8％。則有關處理如下：（1）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術轉讓收入（公允價值）現(xiàn)值＝1000247。（1＋8％）＋1000247。（1＋8％）2＝＋＝（萬元）借：長期應收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務收入 （現(xiàn)值，本金） 未實現(xiàn)融資收益 （利息）2007年初長期應收款凈額（攤余成本，本金）＝長期應收款余額2000－＝（萬元）(2)2007年末確認利息收入利息收入＝長期應收款攤余成本實際利率收款（本＋息）利息收入還本 攤余成本（長期應收款－未實現(xiàn)融資收益）①②＝④8％③④1000（本）1000（本息）0合計2000借：銀行存款 1000 貸:長期應收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 貸：財務費用 2007年末長期應收款凈額（攤余成本）＝長期應收款余額1000－＝（萬元）（3）2008年末確認利息收入借：銀行存款 1000 貸:長期應收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 貸：財務費用 2007年末長期應收款凈額（攤余成本）＝長期應收款余額0－未實現(xiàn)融資收益余額0＝0（萬元） （五）可供出售金融資產(chǎn)1．可供出售金融資產(chǎn)概念 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。2．可供出售金融資產(chǎn)的會計處理 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權益、可供出售外幣股權投資因資產(chǎn)負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益等。 可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：（1）取得時①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調整”科目。（2）持有期間持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。①資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調整”科目。 可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調整”科目。 ②資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目。對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會