【文章內容簡介】 常運行時，就必須有其他的控制措施進行補充?！　　　⊙a償性控制，就是指能夠全部或部分彌補主導性控制缺陷的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續(xù)編號，有些業(yè)務活動就可能得不到記錄。這時，實施憑證、賬證、賬賬之間的嚴格核對，就可以基本上保證業(yè)務記錄的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務事項。因此，核對相對於憑證連續(xù)編號來說，就是保證業(yè)務記錄完整性的一項補償性控制?！　?三)按照控制功能爲標誌，可劃分爲預防式控制和偵察式控制 　　　　預防式控制，是指爲防止錯誤和非法行爲的發(fā)生，或儘量減少其發(fā)生機會所進行的一種控制。它主要解決如何能夠在一開始就防止錯弊的發(fā)生這個問題。例如對業(yè)務人員事先作出明確的指示和實施嚴格的現(xiàn)場監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯弊。　　　　偵察式控制，是指爲及時查明已發(fā)生的錯誤和非法行爲或增強發(fā)現(xiàn)錯弊機會的能力所進行的各項控制。它主要是解決如果錯弊仍然發(fā)生，如何查明的問題。例如，通過賬賬核對、實物盤點，以發(fā)現(xiàn)記賬錯誤和貨物短缺等?！　?四)按照控制時序爲標誌，可劃分爲原因控制、程式控制和結果控制　　　　原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位爲防止人力、物力、財力等資源在質和量上發(fā)生偏差，而在行爲發(fā)生之前所實施的內部控制。例如領取現(xiàn)金支票前的核準、報銷費用前的審批等?！　　　〕淌娇刂?，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生産經營活動過程中針對正在發(fā)生的行爲所進行的控制。例如，對生産過程中使用材料的核算，對在製造産品的監(jiān)督和對加工工藝的記錄等?！　　　〗Y果控制，也稱事後控制，是指企業(yè)單位針對生産經營活動的 最終結果而採取的各項控制措施，例如對産出産品的質量進行檢驗， 對産品數量加以驗收和記錄等。　　此外，內部控制還可按照管理目標、業(yè)務迴圈和職能部門等標誌，劃分爲相應類別的組合形式。需要說明的是，各種類型的內部控制，在實際工作中多是交叉存在的。同一種內部控制措施，在不同劃分標誌下，也可轉化爲不同的類型形態(tài)?！　∷摹炔靠刂频木窒蕖　炔靠刂谱鳡懫髽I(yè)自我調節(jié)和自行制約的內在機制，處於單位中樞神經系統(tǒng)的重要位置，可以說沒有健全完善的內部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會大生産活動，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生産和經營管理。健全有效的內部控制，不僅能保證企業(yè)會計資訊的真實正確、財務收支的有效合法和財産物資的安全完整，還能保證企業(yè)經營活動的效率性、效果性以及企業(yè)經營決策和國家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，內部控制也同樣存在其固有的、不可避免的局限性。一般而言，內部控制的局限性主要表現(xiàn)爲：　　、蓄意營私舞弊，即使具有設計良好的內部控制，也不會發(fā)揮其應有的效能。內部控制作爲企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內部控制也就失去了應有的控制效能?！　?，與此相關的內部控制就會失去作用。內部控制的一條重要原則就是將不相容職務進行分離。在實際工作中，如果處於不相容職務上的有關人員相互串通、相互勾結，失去了不同職務相互制約的基本前提，內部控制也就很難發(fā)揮作用。 　　，也會影響內部控制功能的正常發(fā)揮。內部控制是由人建立的，也要由人來行使的，如果企業(yè)內部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行爲芳式上未能達到實施內部控制的基本要求，對內部控制的程式或措施經常誤解、誤判，那麼再好的內部控制也很難充分發(fā)揮作用?！　　？刂骗h(huán)節(jié)越多、控制措施越複雜，相應的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生産經營活動的效率。因此，在設計和實施內部控制時，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。當實施某項業(yè)務的控制成本大於控制效果而産生損失時，就沒有必要設置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些小錯弊的發(fā)生就可能得不到控制?！　?，而且一旦設置就具有相對穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經常發(fā)生或未預計到的經濟業(yè)務，原有控制就可能不適用，臨時控制 (如實行專門的審批、報告和執(zhí)行程式來處理臨時性或突發(fā)性業(yè)務)則可能不及時，從而影響內部控制的作用。第二講 國外內部控制範例　　在管理和審計實踐中，公司企業(yè)、政府機構和會計師事務所根據各自理解，制定了各種形式的內部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場經濟發(fā)達國家的若干代表性實例，藉以進一步分析和借鑒其內容和形式。　　一、洛杉磯會計局內部控制驗證方案　　本內部控制驗證方案，由洛杉磯縣（County of Los Angeles）會計局制訂，作爲政府各部門評價和改善本單位內部控制的參考。整套方案按照業(yè)務領域，劃分爲以下9套具體的驗證方案:(1)現(xiàn)金。（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費；（7）物資供應。(8)固定資産。(9)電腦系統(tǒng)。該會計局要求，各部門應該首先按照其中的內部控制調查表，驗證本單位的內部控制系統(tǒng)，然後針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進方案及實施日期，並匯總編制《內部控制弱點及改進方案》，最後連同部門領導簽署的《財務控制驗證表》，一併呈交洛杉磯縣會計局?！　《?、美國Washoe縣內部控制手冊　　美國Washoe縣內部控制程式手冊，作爲參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內部控制。本內部控制程式手冊，包括6個主要迴圈:(1)收入。(2)採購和現(xiàn)金支出。(3)資産和設備。(4)預算。(5)工資支付。(6)存貨。下面列示其收入迴圈收集並交存收入業(yè)務的控制手冊?！　∈占瘉K交存收入業(yè)務控制手冊　　■財務人員收到支票後必須馬上進行背書?！　】刂圃颍涸摽刂仆ㄟ^減少支票的流動性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。　　■及時彙集各部門的現(xiàn)金收入?！　】刂圃颍涸摽刂瓶梢詼p少員工偷竊現(xiàn)金的機會，並集中現(xiàn)金管理的責任?！　　龆ㄆ趯⑺械默F(xiàn)金收入存入銀行。　　控制原因：如果不及時把現(xiàn)金存入銀行，就會增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個工作日之前及時存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。　　■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設施中?！　】刂圃颍涸摽刂颇軌蛳拗莆幢皇跈嗟娜?，接近尚未存入銀行的收入?！　　霎斍暗膬r目表應該按照要求通知顧客，或在每個部門公開張貼?！　】刂圃颍哼@可防止雇員向顧客索取超額費用?！　　龉膭铑櫩退魅∷袠I(yè)務票據?！　】刂圃颍哼@可以防止收款人員少記銷售數量，從中謀取利益?！　　鍪杖‖F(xiàn)金或預備存款的雇員，必須同記錄或核準本業(yè)務的人員責任分離?！　】刂圃颍捍丝煞乐挂粋€人收取現(xiàn)金，並改變記錄，以隱藏貪污行爲?！　　鲐撠熣碛矌诺穆殕T，應該在每份包裝物上簽注數額?！　】刂圃颍捍丝杀沆肚宀橛矌乓缛卞e誤?！　　鋈ャy行交存現(xiàn)金的人員在途中應受到適當保護。如果存款數量巨大，應考慮是否雇用銀行押款前來提取存款?！　】刂圃颍捍丝杀ＷC存款人和存款的安全性。　　■如果使用銀行押款車和保險箱，應由銀行押款人員和本公司雇員同時打開保險箱?！　】刂圃颍河霉緝?、外職員同時監(jiān)視保險箱，可以防止違規(guī)接觸保險箱中的物品?！　　鍪杖∶抗P存款的票據證明(如銀行存款單、轉賬憑單等)，並送交負責銀行對賬的人員，或者同出納員進行核對。　　控制原因：如果以後銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據與銀行對證?！　　鼋构蛦T或顧客在收款臺兌現(xiàn)個人支票?！　】刂圃颍捍丝煞乐构蛦T通過個人支票提取現(xiàn)金，並掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無效支票的風險?！　　鼋菇邮者h期支票　　控制原因：如果將遠期支票提前交存銀行會産生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票?！　　霾荒苁杖∑泵鏀殿~大於應收數額的支票?！　】刂圃颍喝绻睕]有信用保證，票面金額大於應收金額，會産生托收困難?！　　鏊械恼劭邸⒔祪r、退款及費用調整等行爲必須經過被授權人的批準?！　】刂圃颍涸摽刂瓶梢苑乐刮幢皇跈嗟耐丝?，和虛?己退付款，以偷竊公司的錢財。 　　■保存所有的銀行存款單和相應附件的備份，並提交給公司的資金主管?！　】刂圃颍捍丝捎行У谋O(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。　　■ 對各項財務工作崗位，都應該明確責任和許可權。 　　控制原因：明確界定各個財務工作崗位的職責是非常重要的，這可以保證每個人員不會玩忽職守，而對自己的工作認真負責?！　　龆ㄆ谳喠骰Q財務部門每個員工的工作?！　】刂圃颍涸摽刂瓶梢詼p少財務部員工出錯的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用?！　∪?、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會內部控制系統(tǒng)評價框架　　巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(BCBS)4根據COSO報舌，按照控制要素擬訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務監(jiān)管者及其他對此感興趣的團體設計和評價內部控制系統(tǒng)時的使用。本框架在吸取成員國經驗教訓並採納委員會己確立準則的基礎上，描述了健全的內部控制系統(tǒng)應遵循的基本原則及相關要點。下面列示控制活動要素的相關內容。　　c:控制活動評價框架　　原則6:控制活動是銀行日常經營必不可少的部分，高級管理層必須建立一個適當的控制結構，以確保有效的進行內部控制、限定每個業(yè)務層面的控制活動。這應當包括:最高管理層的審核。對不同部門適當的行爲控制。實體控制。定期的對遵從披露限制的檢查。審批與授權系統(tǒng)。確認與對賬系統(tǒng)。高級管理層必須定期地確保銀行所有的領域都與已確立的政策及程式相一致?！　?，是針對那些銀行在上述的風險評估程式中所識別出的風險而確定的。控制活動包括了三個步驟:(1)控制政策的建立。(2)實施與這些政策相符的控制程式。(3)確認控制政策被遵從?？刂苹顒由婕暗姐y行從高級管理層到前臺服務員的所有級別的職員。控制活動包括: 　　■高層審查:董事會和高級管理層經常要求下級上報業(yè)績報告，以便能夠瞭解銀行在實現(xiàn)目標上的進展。例如，高級管理層可能將實際的財務報告與預算做比較。高級管理層發(fā)現(xiàn)的問題將作爲這次檢查的結果，和由低層管理人員準備的相應解決措施共同代表一個控制行爲，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財務錯報和欺詐行爲之類的間題?！　　鲂袪懣刂?部門經理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標準和相關報告，各業(yè)務負責人對業(yè)務的直接審查比高層管理人員對此的審查更細緻。例如，一位負責商業(yè)借貸的經理可能每周審查關於失職、已收款項和所有利息收入的情況，而高級借貸經理可能每月才審查一次類似的報告，並且以更概括的形式來考慮所有的借貸業(yè)務。和高層審查一樣，作爲審查結果發(fā)現(xiàn)的問題與相應的措施代表一個控制行爲?！　　鰧嶓w控制:實體控制主要著眼於限制對實物資産的接觸，包括證券及其他金融資産?？刂苹顒影▽嶓w限制、雙重監(jiān)管和定期盤存?！　　鲎袷貙ε兜南拗?建立一個謹慎的、可承擔風險披露限制的體系是風險管理的一個重要萬面。例如，遵從對借款人或其他相關組織的限制可以減少銀行爲借貸風險所牽制的精力，並分散風險。通常地，內部控制一個很重要的方面是定期地對是否遵從了這種限制進行審查?！　　雠鷾逝c授權:要對交易的批準與授權加以某些限制，保證適當級別的管理人員瞭解這些交易和形勢，並幫助其確認責任。　　■確認與對賬:確認各項業(yè)務的細節(jié)、行爲以及銀行風險管理模型的輸出，是重要的控制行爲。定期對賬，比如對比現(xiàn)金流量報表和財産記錄報表，可以識別需要更正的業(yè)務或記錄。通常的，這些確認的結果應定期地向適當級別的管理人員彙報?！　。皇穷~外的附加活動時，它才是最有效的。當控制活動被視爲額外的日常經營活動時，他們通常不被重視，並且當員工在有限時間裏需要完成過多工時容易被忽略。另外，被視爲日常經營的控制可以對變化的情況做出快速的回應，並且可以避免不必要的浪費。作爲適當的銀行控制文化的一部分，高級領導層應確保適當的控制活動成爲所有相關員工的日常職能?！　。瑑H僅確立簡單的政策和程式是不夠的。他們應定期確保銀行的所有部門存在充分合適的政策和程式，並保持各部門的控制活動與這些政策相一致，這個職能通常由內部審計部門來完成。原則7:高級管理層應當確保職責分工明確，員工的責任分工沒有衝突，應當識別存在潛在利益衝突的區(qū)域，對此要謹慎地監(jiān)控以使其風險降到最小化?！　。O(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當的職責分配是導致這些損失最主要的原因之一。讓一個職員負責相互關聯(lián)的職責(例如:一個負責交易的人員同時負責前臺的工作和後臺的工作)，這給他提供了接觸有價資産的機會和爲了個人利益通過更改財務資料而掩蓋舞弊的機會。銀行爲了減少財務資料被更改或資産被任意佔用的風險，通常應將一些重要的責任分配給幾個不同職員共同進行管理?！　?，當一個職員同時負責有下列業(yè)務時，不適當的控制也會導致嚴重的間題:　　■既負責支付基金的批準業(yè)務又負責實際支付業(yè)務?！　　黾蓉撠熡涗浛蛻糍~又負責記錄銀行賬。　　■既負責進行銀行賬又負責記錄業(yè)務往來賬?！　　龇钦降叵蚰晨蛻籼峁┯嘘P他們市場形勢的資訊和其他