注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材難點(diǎn)之會(huì)計(jì)合并報(bào)表(編輯修改稿)
2025-07-27 22:23 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 年的抵銷(xiāo)分錄。（母公司僅持有子公司債券40%）分析： 母公司會(huì)計(jì)核算如下：①購(gòu)買(mǎi)債券 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券投資 200－債券溢價(jià) 18 －應(yīng)計(jì)利息 60 貸：銀行存款 278 ② 年末計(jì)息攤銷(xiāo) 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資－應(yīng)計(jì)利息 30 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券溢價(jià) 6 投資收益 24 因此1993年抵銷(xiāo)分錄為： 借：應(yīng)付債券－債券面值 200 －債券溢價(jià) 4 ?。瓚?yīng)計(jì)利息 90 合并價(jià)差 8 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券面值 200 －債券溢價(jià) 12 長(zhǎng)期債權(quán)投資－應(yīng)計(jì)利息 90 借：投資收益 24 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 24 說(shuō)明： A、債券面值＝50040%＝200萬(wàn)元。 B、債券溢價(jià)＝未攤銷(xiāo)溢價(jià)=（25－25247。53）40%＝4萬(wàn)元。 C、應(yīng)計(jì)利息＝50015％40％3＝90萬(wàn)元。 D、長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券面值＝50040%＝200萬(wàn)元。 E、長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券溢價(jià)＝未攤銷(xiāo)溢價(jià)＝（18－18247。3）40%＝12萬(wàn)元 F、 投資收益＝30－18247。3＝24萬(wàn)元。 上述計(jì)算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解： ① 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 那么，那些交易事項(xiàng)需要抵銷(xiāo)呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷(xiāo)，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過(guò)抵銷(xiāo)分錄予以扣除。 而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷(xiāo)，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交易才是集團(tuán)對(duì)外的真正交易，仍應(yīng)保留在合并報(bào)表中。 ② 例5就是以上理論的簡(jiǎn)單靈活應(yīng)用。 對(duì)于發(fā)行公司（子公司）來(lái)說(shuō)，它需抵銷(xiāo)的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷(xiāo)溢價(jià)4萬(wàn)元（必須按子公司發(fā)行價(jià)與面值的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。 對(duì)于購(gòu)買(mǎi)公司（母公司）來(lái)說(shuō)，它需抵銷(xiāo)的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷(xiāo)溢價(jià)12萬(wàn)元（必須按母公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)與面值及應(yīng)計(jì)利息的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算，即總溢價(jià)為278－200－20015%2＝18萬(wàn)元，1993年攤銷(xiāo)6萬(wàn)元，則剩余未攤銷(xiāo)溢價(jià)為12萬(wàn)元）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。 上述母子公司抵銷(xiāo)的差額即合并價(jià)差8萬(wàn)元。隨著各公司對(duì)債券溢價(jià)的攤銷(xiāo)，合并價(jià)差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬(wàn)元，1995年末為0萬(wàn)元。 子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年利息30萬(wàn)元，（僅指母公司購(gòu)買(mǎi)的40%部分，下同）而母公司購(gòu)買(mǎi)債券僅獲得投資收益24萬(wàn)元，那么應(yīng)抵銷(xiāo)多少投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆200萬(wàn)元資金，子公司使用花費(fèi)了30萬(wàn)元，而母公司投資僅獲得24萬(wàn)元的收益，對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)還是花費(fèi)了6萬(wàn)元，這部分費(fèi)用是不能抵銷(xiāo)的，因?yàn)樗钦麄€(gè)集團(tuán)的費(fèi)用，因此只能抵銷(xiāo)24萬(wàn)元。從另一個(gè)角度來(lái)看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場(chǎng)上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價(jià)格購(gòu)得該債券投資于子公司，那么，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)每年使用這筆資金所花費(fèi)得6萬(wàn)元是支付給第三者的。 四、內(nèi)部銷(xiāo)售收入及 存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo) （一）抵銷(xiāo)分錄公式 １、 本期購(gòu)入，全部未售出 借：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 （銷(xiāo)貨方的內(nèi)部售價(jià)） 貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本 ?。ㄤN(xiāo)貨方的銷(xiāo)售成本） 存 貨 （購(gòu)貨方未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利） ２、 本期購(gòu)入，全部售出 借：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 ?。ㄤN(xiāo)貨方的內(nèi)部售價(jià)） 貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本 ?。ㄤN(xiāo)貨方的銷(xiāo)售成本） ３、 上期購(gòu)入，本期全部已售出借：年初未分配利潤(rùn) 貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本 ?。ㄉ掀谫?gòu)貨方的內(nèi)部毛利） ４、 上期購(gòu)入，本期全部未售出 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：存 貨 ?。ㄉ掀谫?gòu)貨方的內(nèi)部毛利） 說(shuō)明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可．例如出售６０％，即在本期購(gòu)入，全部已售出分錄中乘以６０％；在本期購(gòu)入，全部未售出分錄中乘以４０％即可。具體應(yīng)用詳見(jiàn)舉例。（二）綜合舉例 【例５】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司當(dāng)期出售其中的60%，售價(jià)720元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 說(shuō)明：若全部售出應(yīng)抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元，而現(xiàn)在售出其中60%，則抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100060%＝600元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 320 存 貨 80 說(shuō)明：若全部未售出應(yīng)抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800元、存貨＝1000－800＝200元，而現(xiàn)在其中40%未售出，則抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100040%＝600元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本＝80040%＝320元、存貨＝（1000－800）40%＝80元。 也可以合并編制以下抵銷(xiāo)分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 920 存 貨 80 說(shuō)明：對(duì)以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷(xiāo)售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)的原理。 ①對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 并非集團(tuán)公司真正的收入，它的實(shí)質(zhì)是存貨在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。同時(shí)由于內(nèi)部銷(xiāo)售也虛增了集團(tuán)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷(xiāo)。 但若集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷(xiāo)售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷(xiāo)售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷(xiāo)售時(shí)銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 通過(guò)上述分析我們結(jié)合例5作進(jìn)一步講解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)（僅指內(nèi)部銷(xiāo)售部分，以下主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及存貨同）＝1000＋720＝1720元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)為720元，則須抵銷(xiāo)1000元，即借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元。 母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)成本合計(jì)＝800＋100060%＝1400元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)＝80060%＝480元，則須抵銷(xiāo)920元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本920元。 ②若集團(tuán)公司內(nèi)部所購(gòu)存貨全部未對(duì)外銷(xiāo)售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利。 對(duì)于上述概念的理解我們結(jié)合例5的講解來(lái)解釋。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中銷(xiāo)售公司的存貨為0，購(gòu)入公司的存貨＝1000－600＝400元， 二者相加為400元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)＝80040%＝320元，因此須抵銷(xiāo)存貨＝400－320＝80元，即貸記存貨80元。 抵銷(xiāo)存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利。在例5中，母公司的銷(xiāo)售毛利率＝（1000－800）247。1000＝20%，而子公司未銷(xiāo)售的存貨金額為400元，即內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利＝40020%＝80元。 【例6】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨1000元，全部未銷(xiāo)售，本期又購(gòu)入1000元，子公司的內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率為20%，本期母公司將上期購(gòu)入的存貨全部售出，本期購(gòu)入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤(rùn) 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 說(shuō)明： ①上期購(gòu)入存貨本期全部銷(xiāo)售應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于
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