【文章內容簡介】 。此時，財務責任當然仍存在，但受托人的主要責任是如何運作，即按照委托人利益最大化來使用財產(chǎn)，也就是最大善意使用財產(chǎn)。需要指出的是，隨著社會的發(fā)展，業(yè)績也在不斷地發(fā)展，從只對股東負責的業(yè)績發(fā)展到對企業(yè)利益相關各方負責的業(yè)績。所以，社會責任本身不是一個獨立的內容，它可以作為企業(yè)利益相關各方負責的業(yè)績的一個組成部分。（4）在公司制企業(yè)中，所有者和經(jīng)營者之間的委托代理關系產(chǎn)生了代理問題，由于激勵不相容、信息不對稱、責任不對等和契約不完備，而增加了代理成本。所有者作為委托人為求得收益的最大化，必須尋求降低代理成本的途徑。關于降低代理成本的途徑大體有三種：一是從籌資角度來降低代理成本；二是從經(jīng)理報酬結構入手來降低代理成本；三是改進企業(yè)治理結構來降低代理成本。無論采取什么途徑，了解企業(yè)的真實業(yè)績總是基礎條件。如果從籌資角度來降低代理成本，則債權人要了解企業(yè)的真實業(yè)績；如果從經(jīng)理報酬結構入手來降低代理成本，則企業(yè)的真實業(yè)績是經(jīng)理報酬的基礎；即使從改進企業(yè)治理結構來降低代理成本，也存在如何評價董事會、經(jīng)理人員和如何激勵經(jīng)營者的問題，此時，真實的企業(yè)業(yè)績也是基礎。所以，無論采取什么途徑求降低代理成本，了解企業(yè)的真實業(yè)績總是基礎條件。所有者和經(jīng)營者之間的委托代理關系是如此，企業(yè)內部的其它委托代理關系也是如此。所以，科學的業(yè)績評價是非常重要的。第二節(jié) 關于業(yè)績的各種觀點及其評述雖然大家基本上都認為業(yè)績評價的對象是業(yè)績，可是，對于業(yè)績的組成內容卻認識不一，關于企業(yè)的業(yè)績，大致有三種主要觀點：管理過程觀、管理過程和管理業(yè)績觀、管理陳述觀，管理過程觀認為，業(yè)績的內容是優(yōu)化管理過程；管理過程和管理業(yè)績觀認為，業(yè)績的內容是優(yōu)化管理過程和取得良好的管理業(yè)績；管理陳述觀認為業(yè)績評價的對象是管理陳述。關于公共部門業(yè)績的組成內容，有“三E”觀和“五E”觀。本節(jié)分別對企業(yè)業(yè)績和公共部門業(yè)績的各種觀點各作一簡要介紹和評述。一、關于企業(yè)業(yè)績組成內容的各種觀點及其評述（一）管理過程觀（1）阿倫塞爾（William ）的觀點：阿倫塞爾認為：◆業(yè)績評價是由訓練有素的專業(yè)人員對客觀證據(jù)進行獨立的檢查，以判定為了完成公司對顧客及社會的合同與法律責任的管理制度是否得到有效實施，并對檢查結果做出真實公允的表達?！羲械墓竞推髽I(yè)，無論規(guī)模大小，都能從這種業(yè)績評價制度的檢查中受益。（2）多姆布勞爾（）的觀點：多姆布勞爾認為，業(yè)績評價是為了幫助管理當局更有效地開發(fā)自身的資源，采用獨立客觀的分析方法，對整個業(yè)務的組織、控制和職能進行的檢查，其檢查結果要根據(jù)公認的管理業(yè)務概念與組織的結果和標準相比較。通常，一個健全的業(yè)績評價部門會采取預防性撒謊，因為他們在開展工作的早期就要設法發(fā)現(xiàn)有問題的領域。（3）荷蘭CPA組織的觀點：荷蘭注冊會計師協(xié)會發(fā)布的一份關于業(yè)績評價的報告對業(yè)績評價的觀點如下：“業(yè)績評價是對各種事務現(xiàn)狀的防護性檢查，是對表面健全的組織進行的綜合性檢查?！薄澳康氖橇私饨M織及其環(huán)境的現(xiàn)狀，以便能夠對未來的前景形成一種意見，即怎樣采取具體的行動達到對組織業(yè)務活動更完善的控制。（4）史密斯（）的觀點：1975年，史密斯在IIA的第19號研究報告中，提出了業(yè)績評價的如下觀點：◆業(yè)績評價是由內部審計師對各層次管理活動進行面向未來的、獨立的、和單位的評價，其目的是通過促進各種管理職能、項目結果、社會結果及員工發(fā)展的實現(xiàn)來增強組織的獲利能力，并增強其它組織結果的實現(xiàn)?！糌攧諗?shù)據(jù)是業(yè)績評價證據(jù)的來源之一，但業(yè)績評價證據(jù)的主要來源是業(yè)務議和與組織結果相關的管理決策?！魳I(yè)績評價評價的內容包括對管理控制制度的存在性、符合性和適當性的評價，對決策過程的存在性、符合性以及與完成組織結果的相關性評價，與組織結果和管理質量相關的管理決策本身的評價?！魳I(yè)績評價的報告既要指明存在的問題，又要提出解決問題的建議。管理過程觀將業(yè)績的內容確定為管理過程，這顯然是失之偏頗。從委托受托關系來分析，管理過程只是一個受托財產(chǎn)的使用過程，委托人當然會關心財產(chǎn)的使用過程，看委托人是否以最優(yōu)化的方式來使用財產(chǎn)，但是，委托人更關心的可能是財產(chǎn)的使用結果。管理過程觀，只關心財產(chǎn)的使用過程，而不關心財產(chǎn)的使用結果，這顯然是偏離了委托人的主要期望，所以，管理過程觀并沒有正確的概括出業(yè)績的本質內容。（二）管理過程和管理業(yè)績觀（1）威廉倫納德（William ）的觀點：威廉倫納德給業(yè)績評價下的定義是：業(yè)績評價是對公司、公共機構或政府及其處室的組織機構、計劃、結果、經(jīng)營方式及人力和物力的利用情況所進行的綜合性和建設性檢查。他對業(yè)績評價作了如下解釋：◆業(yè)績評價的結果是揭露被審計項目存在的缺陷和違規(guī)之處，并提出可能的改進建議；◆業(yè)績評價的目的就是幫助管理當局對業(yè)務活動實行最有效的管理；◆業(yè)績評價試圖檢查和評價各個領域所采用的方法和取得的業(yè)績，其評價因素包括：經(jīng)濟前景；組織結構的恰當性；方針及程序的符合性；控制的準確性和可靠性；防護措施的適當性；出現(xiàn)偏差的原因；人力和設備利用的恰當性；業(yè)務方法的滿意程度。◆審計是對各層次管理能力的檢查，它是一種服務，即判斷潛在的危險點，或者指出可能的有利機會，降低成本，消除浪費和不必要的損失，觀察業(yè)績和評價控制效果，確保管理部門履行公司的方針和程序，為管理部門提供較好的記錄制度和信息報告方法，檢查整體計劃和企業(yè)結果，研究新思路、新發(fā)展和新的設備類型，判定企業(yè)經(jīng)營是否有效益。（2）威廉坎普菲爾德(William )的觀點：威廉坎普菲爾德的認為，業(yè)績評價是對一個企業(yè)的計劃、程序、人力所進行的分析和評價，并提出一系列建議。這種管理控制的擴展并不考慮是由審計師或別的什么人來履行，而是通過下列三種方法來實現(xiàn)：◆研究指定的組織：檢查正式的組織結構、人事關系、方針、程序、信息單位及其流程、決策中心，以確定管理當局是否為一個企業(yè)的營運做出了適當?shù)陌才??！粼u價有活力的實體：確定管理者試圖所要完成的任務，為實現(xiàn)結果所建立的計劃與規(guī)程，以及按事先確定的結果和業(yè)績標準來計量所獲得的結果，◆研究抑制利潤的因素：揭露不合理的組織結構和責任分派，揭露經(jīng)營、計劃和工作流程中的失敗，揭露不當且無效的傳遞、評估和計量，揭露大大低于既定標準的成果。（3）賈納新桑托基（）的調查：英國著名審計學家賈納新桑托基對業(yè)績評價的范圍進行了調查，其中80%的人士認為業(yè)績評價包括以下內容：◆評價組織結構，以確保其健全性和與組織結果的一致性，并能最有效地利用所有的員工和其它資源；◆評價計劃和控制方面的管理制度，以確保其充分性和可理解性，并能被連續(xù)地運用；◆評價管理控制的技術，例如預算和標準成本，以確保各種數(shù)據(jù)資料能適時和適當?shù)貍鬟f給各層管理者，并遵照執(zhí)行；◆評價計劃和控制方面的管理制度，以確保它們是經(jīng)過審定且定期修訂的；◆評價總體業(yè)績，看企業(yè)的結果是否實現(xiàn)。（4）杰克遜馬丁德爾（Jackson Martindell）的觀點：杰克遜馬丁德爾認為：◆業(yè)績評價就是對整個管理業(yè)績進行單位的檢查、分析的評價?！魳I(yè)績評價不僅能從主觀上和客觀上對一個公司進行徹底的評估，而且還可以對管理本身的有效性作出權威性的判斷。（5）約翰庫克（John ）的觀點：約翰庫克在他的審計著作中，給業(yè)績評價如下定義：“業(yè)績評價是由公證會計師進行的擴大范圍的審計”，“是獨立審計師對管理業(yè)績進行綜合　的檢查、分析和評價，就企業(yè)的結果、計劃、程序和戰(zhàn)略提出建議，并對管理當局履行責任的效果發(fā)表意見?！薄　」芾磉^程和管理業(yè)績觀將業(yè)績的內容界定為管理過程和管理業(yè)績，這比管理過程觀是大大的前進了一步，按照他們的理解，管理過程是受托財產(chǎn)的使用過程，管理業(yè)績是受托財產(chǎn)的使用結果，業(yè)績既包括財產(chǎn)的使用過程，又包括財產(chǎn)的使用結果，這種觀點似乎是天衣無縫的。然而，管理業(yè)績的概念是含糊不清的，管理目標當然是一種管理業(yè)績，但是，我們不能否定管理過程的優(yōu)化也是一種管理業(yè)績。所以，將管理過程和管理業(yè)績并列作為業(yè)績的內容是不恰當?shù)?，當然，這種觀點離真理只有一步之遙了。（三）管理陳述觀（1）羅伯特克拉克（Robert ）的觀點：羅伯特克拉克認為：◆業(yè)績評價的確切表達形式應該是獨立的管理陳述審計，這種審計意味著通過審計鑒證，即獨立的第三方專家意見使一方提供給另一方的管理陳述具有可信性?！魳I(yè)績評價是對管理進行全面且綜合的審計，而管理陳述審計是通向綜合業(yè)績評價的第一步，至少在某種程度上管理陳述審計傳達了有用的決策信息。業(yè)績評價鑒證可以改善企業(yè)在公眾 中的形象，提高公眾對企業(yè)的信任，同時，也解除管理者的受托責任。（2）哈羅德蘭根德費爾(Harold )和杰克羅伯遜（Jack ）的觀點：哈羅德蘭根德費爾和杰克羅伯遜認為，在獨立業(yè)績評價的理論結構中，首要的概念是“管理陳述”，從驗證信息的角度來看，它與財務審計中的“財務報表”是相平行的概念。所謂管理陳述是指公司財務報表以外的其它報告所陳述的管理信息，獨立的管理陳述審計是服務于外部利害關系人的審計，因而不同于那種服務于管理或評價管理的 　業(yè)績評價。管理陳述觀并未定義什么是管理陳述，所以，無法判定這種觀點的正確與否。如果，將管理陳述定義為關于業(yè)績的表述，那么，管理陳述觀似乎并無過錯，但是，這樣并未解決業(yè)績究竟包括什么內容的問題。所以，管理陳述觀必須進一步對管理陳述進行界定，例如，如果將管理陳述界定為關于管理目標及其完成過程的報告，那么，管理陳述觀就是正確的。二、關于公共部門業(yè)績組成內容的各種觀點及其評述公共部門業(yè)績評價的名稱有多種，常見的名稱如下：◆業(yè)績審計：GAO和INTOSAI（最高審計機關國際組織）的審計準則及部分政府審計專家的文獻采用這一概念。◆貨幣價值審計（VEM）：OAG（加拿大）、CCAF（加拿大綜合審計基金會）和英國審計署的審計準則及部分政府審計專家的文獻采用這一概念?！粜蕦徲嫞篈AO（澳大利亞）的審計準則及部分政府審計專家的文獻采用這一概念?！粜Ч麑徲嫞篘AB（瑞士）的審計準則及部分政府審計專家的文獻采用這一概念?！艟C合審計：OAG（加拿大）、CCFA等職業(yè)組織和部分政府審計專家的文獻采用這一概念。為方便起見，我們將這些概念統(tǒng)稱為業(yè)績評價。（一）“三E”觀（1）GAO的觀點：GAO將業(yè)績評價稱為業(yè)績審計，它對業(yè)績審計的定義是：◆經(jīng)濟性和效率性審計包括：確定被審計單位是否經(jīng)濟而有效地取得、保護和使用其資源（例如，工作人員、財產(chǎn)和空間等）；產(chǎn)生低效率和不經(jīng)濟的原因；與經(jīng)濟性和效率性有關的事項是否遵循有關的法律和規(guī)章?！繇椖繉徲嫲ǎ捍_定立法部門或其它權威機構所確定的預期成果或收益的實現(xiàn)程度；組織、項目、活動或職能的效果；被審單位是否遵守了與項目有關的法律和規(guī)章。（2）INTOSAI 的觀點：INTOSAI 的觀點與GAO的觀點基本相同，在1986年的悉尼聲明中，INTOSAI明確將經(jīng)濟性、效率性和效果性這“三E”審計稱為業(yè)績審計，對業(yè)績審計的結果規(guī)定如下：◆為公共部門改善一切資源管理提供基礎；◆使決策者、立法者和公眾所利用的公共部門管理成果的信息質量得到提高；◆促進公共部門管理人員采用一定的程序對業(yè)績作出報告；◆確定更適當?shù)臉I(yè)績。（3）英聯(lián)幫國家的觀點：英聯(lián)幫國家將業(yè)績評價稱為貨幣價值審計（VEM），VEM的含義是：VEM就是對被審計單位而使用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性所進行的檢查，其目的在于站在獨立的立場上向議會提出關于財政收入和支出及 資源管理方面的“三E”信息、建議和保證，同時，研究如何采用適當?shù)姆椒▉磉M行VEM審計，并采取必要的行動，促進和支持被審計單位的工作。在這一定義中，經(jīng)濟性是指具有適當質量的前提下，以最少的耗費取得和使用資源；效率性是指涉及資產(chǎn)、服務的產(chǎn)出及其它成果與所用資源的關系；效果性是指涉及規(guī)劃、項目及活動的預期成果和實際成果之間的對比關系?！叭鼸”觀在一定程度上抓住了業(yè)績的本質，但是，它的概念是讓人難以捉摸的，效益、效率和效果有時是難以區(qū)分的，按照這種難以區(qū)分的概念來建立業(yè)績評價標準和業(yè)績評價準則將是非常困難的。另外，“三E”觀似乎只關心管理的結果，而不關心管理的過程，這顯然也是失之偏頗的。（二）“五E”觀1989年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波爾對“三E”審計提出了質疑， 他認為，除了“三E”之外，還要增加以下兩個方面（即另外的“二E”）：◆審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)環(huán)境的保護情況，這就是環(huán)保性審計（Enviroment Audit）；◆審查政府項目及政府活動所產(chǎn)生的收益分配和再分配對社會公平的影響，這就是公平性審計（Equity Audits）。“五E”審計的觀點得到加拿大、英國、澳大利亞等許多國家的支持，并在實踐中等到推行?！拔錏”觀是“三E”觀的發(fā)展，從管理目標方面來說，它包括的內容更全面，但是，它也存在與“三E”觀相同的弊端，概念過于抽象，只關心結果，不關心過程。第三節(jié) 　業(yè)績：管理目標及其實現(xiàn)過程在對業(yè)績內涵的各種觀點介紹和評述之后，本節(jié)首先分析了管理的本質，然后論證了業(yè)績的內容是管理目標及其實現(xiàn)過程。在此基礎上，對管理目標體系和管理過程體系作了較詳細的分析，確定了管理目標和管理過程的內涵和外延。一、管理的本質管理學家對管理本質的認識，大體上可以分為兩個類型，一是操作臺前的管理觀，二是辦公桌前的管理觀，前者從操作工人的角度來認識管理，后者從專職管理人員的角度來認識管理。（一）操作臺前的管理觀操作臺前的管理觀的典型代表是泰羅的觀點。泰羅認為，管理就是確切地知道你要別人干什么，并使他用最好的方法去干。他提出了一些基本的管理制度：（1）對工人提出科學的操作方法，以便有效利用工時，提高工效：研究工人工作時動作的合理性，去掉多余的動作，改善必要動作，并規(guī)定出完成每一個單位操作的標準時間，制定出勞動時間定額。（2）對工人進行科學的選擇、培訓網(wǎng)晉升：選擇合適的工人安排在合適的崗位上，并培訓工人使用標準的操作方法，使之在工作中逐步成長。 制定科學的工藝規(guī)程：使工具、機器、材料標準化，并對作業(yè)環(huán)境標準化，用文件形式固定下來。（3）實行具有激勵性的計件工資報酬制度：對完成和超額完成工作定額的工人以較高的工資率計件支付工資，對完不成定額的工人，則按較低的工資率支付工資。 管理和勞動分離：管理者和勞動者在工作中密切合作，以保證工作按標準的設計