【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 特殊商品，它具有一般商品所固有的全部屬性，這種商品的生產(chǎn)者、會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)投資者大眾承擔(dān)產(chǎn)品責(zé)任。　　第四、法定責(zé)任說(shuō)。 [12]這種觀點(diǎn)認(rèn)為，要求會(huì)計(jì)師承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任均存在不合理之處。由于證券發(fā)行與交易中信息披露的法定義務(wù)主體是發(fā)行人，按照民事主體理論，會(huì)計(jì)師與投資者不存在直接的關(guān)聯(lián)性，會(huì)計(jì)師只與發(fā)行人之間存在合同關(guān)系，其提供的文件為整個(gè)發(fā)行文件的一部分，對(duì)外是以發(fā)行人的名義做出，所以無(wú)論根據(jù)大陸法系傳統(tǒng)的民法理論還是根據(jù)英美法的判例，會(huì)計(jì)師與投資者均不構(gòu)成合同關(guān)系，而且根據(jù)侵權(quán)理論的歸責(zé)原則，會(huì)計(jì)師信息披露的瑕疵只通過(guò)發(fā)行人向投資者作出，它們只是一種間接的關(guān)系，如果說(shuō)給投資者造成侵權(quán)的話，它也只是一個(gè)遠(yuǎn)因而非近因，因此不構(gòu)成侵權(quán)法上的責(zé)任。因此，合同法和侵權(quán)行為法是不適用會(huì)計(jì)師在證券業(yè)務(wù)中的欺詐行為的。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者主張?jiān)跁?huì)計(jì)師的法律責(zé)任上引入經(jīng)濟(jì)法的“國(guó)家干預(yù)理論”，即之所以要對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行規(guī)制并要求其承擔(dān)法律責(zé)任，是為了滿足國(guó)家的某些經(jīng)濟(jì)政策運(yùn)行目標(biāo)，國(guó)家為了滿足保證證券市場(chǎng)健康運(yùn)行這一目標(biāo)，必須保護(hù)投資者的利益，所以，會(huì)計(jì)師對(duì)投資者的法律責(zé)任就變成了一種法定責(zé)任，它不適用合同法中的對(duì)應(yīng)當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，也不適用侵權(quán)行為法上的侵權(quán)行為與損害結(jié)果的因果關(guān)系，只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師行為的違法性，只要會(huì)計(jì)師違反證券法及其相關(guān)配套法規(guī)的規(guī)定而給投資者帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的投資損失，就要依法承擔(dān)責(zé)任，實(shí)際上就是通過(guò)立法方式明確規(guī)定不實(shí)陳述的民事責(zé)任的具體制度與適用，而不再是通過(guò)合同法或侵權(quán)法進(jìn)行一次次的演繹推導(dǎo)，這就是會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)信息披露瑕疵的法定責(zé)任主義?！　〉谖?、基于職業(yè)義務(wù)的第三種責(zé)任說(shuō)。 [13]持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任為基于職業(yè)義務(wù)而產(chǎn)生的第三種責(zé)任。即由于會(huì)計(jì)師性質(zhì)和業(yè)務(wù)的特殊性，會(huì)計(jì)師在從事職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)對(duì)委托人和第三人承擔(dān)職業(yè)上的注意義務(wù)。如果其在職業(yè)活動(dòng)中違反了此種義務(wù)，即可能對(duì)遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任?！　?二)以法院的態(tài)度為視角的考察　　我國(guó)現(xiàn)行立法并未明確界定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第16條第2款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任?！痹摲ǖ?2條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！敝劣诖朔N“民事責(zé)任”或“賠償責(zé)任”是基于違約還是基于侵權(quán)行為而產(chǎn)生，并不十分明確。但從我國(guó)的幾則司法解釋來(lái)分析，最高法院的態(tài)度似乎經(jīng)歷了從“違約責(zé)任”到“侵權(quán)責(zé)任”的轉(zhuǎn)變。各下級(jí)人民法院也多以侵權(quán)責(zé)任論之。在我國(guó)，就會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任而言，具有劃時(shí)代意義的是德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資案，在此之前即便國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)正面臨著“訴訟爆炸”，甚至破產(chǎn)倒閉的嚴(yán)重威脅，而我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界卻保持著世外桃源般的寧?kù)o。即使《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布，出臺(tái)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的明文規(guī)定，也沒(méi)有打破這一局面，直到德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資案?！　?996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號(hào)《最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》(以下簡(jiǎn)稱法函56號(hào))答復(fù)四川高院后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才開始被頻頻推上被告席。根據(jù)法函56號(hào)，德陽(yáng)驗(yàn)資案 [14]開創(chuàng)了出具“虛假驗(yàn)資報(bào)告”的事務(wù)所對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的法律后果應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，即對(duì)第三人承擔(dān)賠償責(zé)任的先例。對(duì)于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，具有劃時(shí)代的意義，也由此引起了學(xué)者們對(duì)第三人責(zé)任問(wèn)題的廣泛關(guān)注。法函56號(hào)發(fā)出后，全國(guó)各地法院幾乎都直接依據(jù)法函56號(hào)或其精神，判決涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的有關(guān)案件。自發(fā)布之日后兩年內(nèi)，全國(guó)的驗(yàn)資不實(shí)訴訟案件猛增至300——500起，某事務(wù)所在一年內(nèi)就因驗(yàn)資問(wèn)題4次被訴。同時(shí)，已經(jīng)判決的案件起著廣泛的“示范作用”，只要債權(quán)無(wú)法向會(huì)計(jì)師的客戶收回，就起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至被列為第17被告。更有甚者，有的地方法院實(shí)行地方保護(hù)主義，把本屬于第一被告的本地企業(yè)不列為被告，而直接追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。有的業(yè)內(nèi)人士驚呼中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)在正面臨著“訴訟爆炸”的時(shí)代， [15]而這場(chǎng)“訴訟爆炸”的來(lái)臨似乎并不遜于西方國(guó)家?！　「鶕?jù)法函56號(hào),最高法院認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任的依據(jù)是因?yàn)槭聞?wù)所在驗(yàn)資報(bào)告上的“擔(dān)保承諾”。這種“擔(dān)保承諾”實(shí)際上未能脫離契約責(zé)任的軌跡。因此，在該復(fù)函的最后，最高法院試圖以“此外條款”的形式擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的責(zé)任依據(jù)。但遺憾的是，它仍然未明確會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的賠償責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任還是違約責(zé)任。因?yàn)椤蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第42條并未明確“賠償責(zé)任”的性質(zhì)。賠償責(zé)任作為一種承擔(dān)民事責(zé)任的形式，在性質(zhì)上既有可能是侵權(quán)責(zé)任，也有可能是違約責(zé)任。　　1998年最高人民法院發(fā)布法釋13號(hào)即《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》(以下簡(jiǎn)稱“法釋13號(hào)”)。(法釋13號(hào)的內(nèi)容如下：一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國(guó)家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，屬于依照委托合同實(shí)施的民事行為，依據(jù)《中華人民共和國(guó)民法通則》第106條第2款的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與案件的合同當(dāng)事人雖然沒(méi)有直接的法律關(guān)系，但鑒于其出具虛假驗(yàn)資證明的行為，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益。因此，在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。)從法釋13號(hào)的內(nèi)容來(lái)看，我們認(rèn)為最高法院已明確了會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任性質(zhì)為侵權(quán)責(zé)任。其理由有兩點(diǎn)：①法釋13號(hào)明確指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，依據(jù)《中華人民共和國(guó)民法通則》第106條第2款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。而該條款是《中華人民共和國(guó)民法通則》規(guī)定侵權(quán)責(zé)任的一般條款。②法釋13號(hào)明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人承擔(dān)民事賠償責(zé)任并非以存在合同關(guān)系為條件，根據(jù)最高人民法院法官葉小青對(duì)法釋13號(hào)的解釋說(shuō)明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件有兩個(gè)：第一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上有過(guò)錯(cuò)。第二、建立在會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊(cè)資本，確實(shí)作為該企業(yè)的資信證明使用，并使合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)對(duì)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷，導(dǎo)致因該企業(yè)從成立時(shí)起就無(wú)力或無(wú)完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實(shí)發(fā)生。除了最高法院的司法解釋外，各地人民法院也大多以侵權(quán)責(zé)任解釋會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任性質(zhì)。 [16]2003年1月9日，最高人民法院公布了《》，該司法解釋中涉及到了會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任問(wèn)題。其中主要包括：第7條：“虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應(yīng)當(dāng)是