【正文】 資者與會(huì)計(jì)師之間，會(huì)計(jì)師與投資者并不構(gòu)成合同關(guān)系，也就不會(huì)發(fā)生違約責(zé)任了。同時(shí)我們知道，當(dāng)發(fā)行人在其證券發(fā)行和上市時(shí)發(fā)布了錯(cuò)誤信息，而這種錯(cuò)誤信息發(fā)布的目的是勸誘投資者購買發(fā)行人所推薦的證券，發(fā)行人通過信息的公開邀請(qǐng)投資者購買其發(fā)行的證券。即對(duì)違約行為來說，當(dāng)事人雙方事先必然存在著一種合同關(guān)系。但從總體上說，合同義務(wù)主要還是約定義務(wù)。其理由如下：　　第一、會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)違約責(zé)任具有明顯的局限性，這種觀點(diǎn)實(shí)際上忽視了違約責(zé)任的構(gòu)成要件。但有證據(jù)證明無過錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)。除了最高法院的司法解釋外，各地人民法院也大多以侵權(quán)責(zé)任解釋會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任性質(zhì)。其理由有兩點(diǎn)：①法釋13號(hào)明確指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，依據(jù)《中華人民共和國民法通則》第106條第2款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，屬于依照委托合同實(shí)施的民事行為，依據(jù)《中華人民共和國民法通則》第106條第2款的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。因?yàn)椤蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第42條并未明確“賠償責(zé)任”的性質(zhì)?！　「鶕?jù)法函56號(hào),最高法院認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任的依據(jù)是因?yàn)槭聞?wù)所在驗(yàn)資報(bào)告上的“擔(dān)保承諾”。自發(fā)布之日后兩年內(nèi)，全國的驗(yàn)資不實(shí)訴訟案件猛增至300——500起，某事務(wù)所在一年內(nèi)就因驗(yàn)資問題4次被訴?！　?996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號(hào)《最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》(以下簡稱法函56號(hào))答復(fù)四川高院后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才開始被頻頻推上被告席。但從我國的幾則司法解釋來分析，最高法院的態(tài)度似乎經(jīng)歷了從“違約責(zé)任”到“侵權(quán)責(zé)任”的轉(zhuǎn)變?！　?二)以法院的態(tài)度為視角的考察　　我國現(xiàn)行立法并未明確界定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)。　　第五、基于職業(yè)義務(wù)的第三種責(zé)任說。 [12]這種觀點(diǎn)認(rèn)為，要求會(huì)計(jì)師承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任均存在不合理之處。因此，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的責(zé)任是一種產(chǎn)品責(zé)任。投資者的損失與會(huì)計(jì)師責(zé)任的關(guān)系是通過發(fā)行人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所訂立的合同及會(huì)計(jì)師同意發(fā)行人將其提供的報(bào)告予以披露聯(lián)結(jié)起來的，二者之間構(gòu)成了某種形式契約關(guān)系，所以會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其信息披露不實(shí)對(duì)投資者承擔(dān)違約責(zé)任。 [9]這種觀點(diǎn)認(rèn)為，從中國的實(shí)際出發(fā)，在受害人為委托人的情形，會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息的責(zé)任為侵權(quán)責(zé)任和違約責(zé)任的競合。　　綜上所述，德國司法實(shí)踐主要是依據(jù)契約法要求會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)損害賠償責(zé)任，只是在極少的情況下適用侵權(quán)責(zé)任。但德國民法典第826條為第三人請(qǐng)求會(huì)計(jì)師承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任提供了請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師與委托人之間簽訂的委托契約是一種附保護(hù)第三人效力的契約，第三人因信賴會(huì)計(jì)師所提供的信息而遭受損害的，可基于保護(hù)義務(wù)的違反向其主張損害賠償請(qǐng)求權(quán)。會(huì)計(jì)師在履行其義務(wù)時(shí)，無可避免須與委托人以外的第三人接觸，甚至給予資訊?！痹摋l沒有包括純經(jīng)濟(jì)損失在內(nèi)。)學(xué)理上稱為“蓋帽責(zé)任”。 [6]由此觀之，德國商法典將有權(quán)追究會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的法律責(zé)任者限定為會(huì)計(jì)師的客戶，最多擴(kuò)至客戶的關(guān)聯(lián)企業(yè)。德國商法典第323條第1款規(guī)定：決算審計(jì)人、其輔助人和在審查時(shí)予以協(xié)助的會(huì)計(jì)公司的法定代理人，負(fù)有認(rèn)真并且中立審查和緘默的義務(wù)。由此可見，美國的成文法及習(xí)慣法均主張會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的是一種侵權(quán)責(zé)任。” [4]但Denning并不認(rèn)為這種責(zé)任可以進(jìn)一步擴(kuò)大到包括那些根本不了解情況的陌生人和那些未經(jīng)審計(jì)人員得知委托人就報(bào)送的第三者。 Christmas案和1963年的Hedley 。大法官Cardozo判決一個(gè)在過磅憑證上作錯(cuò)誤記錄的過磅員，對(duì)其過失負(fù)法律責(zé)任。在英美法早期，對(duì)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)過失而承擔(dān)責(zé)任所采取的法律原則是合同相對(duì)人原則，即會(huì)計(jì)師只對(duì)客戶承擔(dān)責(zé)任，而不對(duì)與自己沒有合同關(guān)系的第三人承擔(dān)責(zé)任。二是改變了確定損失賠償上限的方法。或其他實(shí)質(zhì)上類似的交易中，基于對(duì)該信息的依賴而帶來的。即《證券法》要求會(huì)計(jì)師證明其無過失，而《證券交易法》只要求“會(huì)計(jì)師證明其行為出于善意”，即無重大過失或欺詐。不過，從另一個(gè)角度來說，《證券交易法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。Crazy Eddie公司發(fā)行了大量的股票，公司的發(fā)起人和總經(jīng)理辭職后，繼任的管理層發(fā)現(xiàn)公司上市時(shí)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的。根據(jù)司法實(shí)踐，在適用《證券法》時(shí)，原告不必證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過失或欺詐、如何依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見、因果關(guān)系或合同關(guān)系等，原告只需證明在購買股票時(shí)遭受了損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大漏報(bào)和誤報(bào)。訴爭的核心問題就是會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任問題。在以證券市場直接融資方式為主的英國、美國、澳大利亞、加拿大等英美法國家中有最強(qiáng)烈的需求。大陸法系國家與英美法系國家對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)采取了不同的做法，我國的理論界對(duì)這一問題存有爭議。同時(shí),長期以來，會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界以及社會(huì)公眾之間就會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的邊界問題難以達(dá)成共識(shí)?！　∷^注冊(cè)會(huì)計(jì)師(以下簡稱會(huì)計(jì)師)不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任，是指會(huì)計(jì)師因其過失簽發(fā)不當(dāng)意見的查核報(bào)告，致使委托人以外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用人因使用虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表信息遭受損失時(shí)，會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。論注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告民事責(zé)任的定性——以對(duì)第三人責(zé)任為中心彭真明 華中師范大學(xué) 教授　　關(guān)鍵詞: 注冊(cè)會(huì)計(jì)師/第三人/民事責(zé)任/侵權(quán)責(zé)任　　內(nèi)容提要: 責(zé)任定性是會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任問題的核心，它直接涉及到會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)及因果關(guān)系的確定。會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)定性為侵權(quán)責(zé)任。如域外的安然—安達(dá)信，本土的銀廣夏—中天。其中責(zé)任定性是會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告民事責(zé)任問題的核心，它直接涉及到會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)及因果關(guān)系的確定。會(huì)計(jì)職業(yè)起源于英國，會(huì)計(jì)職業(yè)的基石——審計(jì)服務(wù)作為公司化以及資本市場運(yùn)作框架之一環(huán)。尤其是最近針對(duì)安然事件的哈曼裁決，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任問題再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。1933年的《證券法》主要是針對(duì)公開發(fā)行證券申報(bào)登記中的重要事實(shí)的披露進(jìn)行了規(guī)定，第11條規(guī)定了當(dāng)?shù)怯洷碇邪摷俸驼`導(dǎo)性信息時(shí)，發(fā)行人或其他方，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)對(duì)第三方的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。1989年，根據(jù)《證券法》第11條和其他部分進(jìn)行判決的一個(gè)重要判例是Berstein訴Crazy Eddie公司案。但是1934年《證券交易法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的人負(fù)責(zé)。原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了誤導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是說原告需要證明依賴已審財(cái)務(wù)報(bào)表是他受損失的直接原因。(2)第(1)款中提到的責(zé)任應(yīng)以滿足下列條件為限：，或者知道信息接受方將信息傳遞給他們的某個(gè)人或者一個(gè)