【文章內(nèi)容簡介】 的需要而產(chǎn)生的。企業(yè)處于自身利益的考慮,存在主動要求環(huán)境審計的動機。(4) 受托經(jīng)濟責任論(Accountability Theory)受托經(jīng)濟責任論認為,兩權(quán)分離所形成的受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本前提,審計基于促進和保證受托經(jīng)濟責任的全面有效履行的客觀需要而產(chǎn)生,并隨著受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。當受托經(jīng)濟責任的內(nèi)容拓展到環(huán)境保護和環(huán)境管理方面時,就產(chǎn)生了環(huán)境審計。受托環(huán)境責任是指受托人按照特定的要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源而產(chǎn)生的環(huán)境管理和報告其管理狀況的義務(wù)。社會動因論從政治角度解釋了政府審計產(chǎn)生的原因,具有片面性,并且沒能闡述內(nèi)部審計和民間審計產(chǎn)生的原因。法規(guī)約束論從規(guī)避風險的角度說明了企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生的部分原因,不能解釋政府審計和民間審計的產(chǎn)生。商業(yè)反映論主要從企業(yè)自身發(fā)展的角度,解釋了環(huán)境審計的產(chǎn)生,缺點在于不能說明政府環(huán)境審計產(chǎn)生的動因(吳俊峰,2000)。受托經(jīng)濟責任理論認為環(huán)境審計是受托經(jīng)濟責任擴展到環(huán)境保護和管理責任的結(jié)果,該觀點在分析環(huán)境審計產(chǎn)生的邏輯上是嚴密的(吳俊峰,2000)。 [1218北京交通大學碩士學位論文 文獻綜述除了對環(huán)境審計基礎(chǔ)理論的研究,還有針對不同環(huán)境審計主體的目標、職能、范圍等領(lǐng)域的研究。相對而言,我國的環(huán)境審計主體研究主要集中于政府環(huán)境審計角度,關(guān)于內(nèi)部環(huán)境審計和注冊會計師環(huán)境審計的研究稍顯不足。(1) 國外有關(guān)研究加拿大審計長Felieity N. Edwards (1992)在《環(huán)境審計——九十年代的挑戰(zhàn)》一文中認為環(huán)境問題將成為政府審計項目中不可分割的一部分,作為審計公署來說,以后所做的每項審計中都會有環(huán)境的成分在內(nèi)。環(huán)境審計的職責應(yīng)該由各政府部門和機構(gòu)來承擔,環(huán)境審計可能成為一個單獨的職能并由內(nèi)部審計師來審計,環(huán)境審計需要確定合適的審計標準。[13]2001年初,INTOSAI環(huán)境審計委員會向各成員國印發(fā)了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》(以下簡稱為《指南》)。《指南》主要包括INTOSAI審計準則在環(huán)境審計中的運用、環(huán)境審計實務(wù)與方法以及建立環(huán)境審計技術(shù)標準的框架等內(nèi)容?！吨改稀窞楦鲊罡邔徲嫏C關(guān)開展環(huán)境審計提供了指導,促進各國最高審計機關(guān)更好履行環(huán)境審計義務(wù)?！吨改稀分兄赋稣畬徲嫷娜績?nèi)容——財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計也應(yīng)用于環(huán)境審計領(lǐng)域。荷蘭審計院的Sylvia Van Leeuwen (2004)在《政府環(huán)境審計的發(fā)展》一文中綜述了政府環(huán)境審計的發(fā)展和審計技術(shù)的現(xiàn)狀。在他的研究中發(fā)現(xiàn),從1993年起政府環(huán)境審計得到了長足的發(fā)展,大部分國家都制定了相應(yīng)的環(huán)境政策并委派專門部門執(zhí)行常規(guī)審計或績效審計。他還大力倡導在INTOSAI的協(xié)調(diào)下開展國際聯(lián)合環(huán)境審計。ti4]ChoidaJamtsho (2005)在《從政府審計視角看環(huán)境審計和可持續(xù)發(fā)展》一文中從11個指標檢查了各國政府環(huán)境審計策略和可持續(xù)發(fā)展政策的制定狀況,分析發(fā)現(xiàn),在環(huán)境審計方面,發(fā)展中國家要遠遠落后于發(fā)達國家。(2) 國內(nèi)有關(guān)研究陳懷玉(2006)介紹了荷蘭政府環(huán)境審計的機構(gòu)設(shè)置和審計內(nèi)容。[15]賀桂珍(2006)從審計體制、審計組織結(jié)構(gòu)、審計任務(wù)、審計權(quán)限及保證和審計程序等五方面詳細地介紹了荷蘭政府的審計制度特點。并從審計依據(jù)、審計形式、審計對象和項日數(shù)量、審計類型及審計涉及的環(huán)境問題等五個方面詳細介紹了荷蘭政府環(huán)境審計。[161 .9北京交通大學碩士學位論文 文獻綜述劉達朱等(2002)展望了政府環(huán)境審計的發(fā)展趨勢。[17]張麗華(2011)闡述了我國政府開展環(huán)境審計的實際情況和效果,并在此基礎(chǔ)上剖析了我國政府環(huán)境審計存在的問題,結(jié)合我國的實際情況,提出了強化我國政府環(huán)境審計的措施。[18]牛鴻斌、崔勝輝、趙景柱(2011)認為,政府環(huán)境責任審計是服務(wù)于環(huán)境管理的工具,其本質(zhì)是控制和創(chuàng)新領(lǐng)導干部政府環(huán)境行為的管理工具,通過影響領(lǐng)導干部政府環(huán)境行為,實現(xiàn)維護生態(tài)環(huán)境安全的工作目標。在對本質(zhì)認識的基礎(chǔ)上,又從區(qū)別于狹義環(huán)境管理的角度,分析了政府環(huán)境責任審計作為廣義上環(huán)境管理活動的特征。[19](1) 國外有關(guān)研究內(nèi)部環(huán)境審計的代表人物為羅恩*布萊克,他認為大公司的環(huán)境審計主要有內(nèi)部審計師執(zhí)行。他在《環(huán)境審計的新篇章》(1998)中認為內(nèi)部審計師與環(huán)境審計師的角色慢慢地將合二為一。Mort DiUhofera995)認為,環(huán)境審計一般分為內(nèi)部環(huán)境審計和外部環(huán)境審計。其中內(nèi)部審計主要是為了企業(yè)內(nèi)部管理和控制的需要,主要包括:①符合性審計。②環(huán)境管理系統(tǒng)審計。③問題審計。④合并前審計。⑤供給審計。⑥環(huán)境保險審計。?(2) 國內(nèi)有關(guān)研究譚彥賓(1995)對現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)內(nèi)部審計作細步探討,闡述了審計環(huán)境對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的影響及要求,以及現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)如何適應(yīng)審計環(huán)境,完善審計職能、擴展審計范圍和內(nèi)容、改進審計技術(shù)方法、規(guī)范和完備審計評價,從而實現(xiàn)加強企業(yè)內(nèi)部管理和提高企業(yè)經(jīng)濟效益的審計目標。[21]孫巖、楊素昌(2005)將內(nèi)部環(huán)境審計的定義界定為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)依據(jù)有關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準、企業(yè)各類環(huán)境管理政策和計劃以及財務(wù)與會計核算準則,監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責任的履行,并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價,其最終目標是要實現(xiàn)企業(yè)自身的價值和可持續(xù)發(fā)展。[223蔡春(2006)認為,企業(yè)內(nèi)部受托環(huán)境責任是內(nèi)部環(huán)境審計產(chǎn)生的根本原因,法規(guī)約束是外部動力,商業(yè)動機是內(nèi)部原因。[32]李永臣(2007)認為內(nèi)部受托經(jīng)濟責任擴展要求開展內(nèi)部環(huán)境審計,同時內(nèi)部環(huán)境審計是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境經(jīng)營系統(tǒng)建立和運行的重要環(huán)節(jié)。[23110北京交通大學碩士學位論文 文獻綜述 民間環(huán)境審計(1) 國外有關(guān)研究關(guān)于環(huán)境審計的標準,國外的研究比較出,國際組織的研究成果包括:①注冊環(huán)境審計師實務(wù)準則,其中包括道德準則和環(huán)境、健康和完全實務(wù)準則以及用作會員與臨時會員的行為和職業(yè)規(guī)范。②ISO14000關(guān)于環(huán)境準則的系列準則。③最高審計機關(guān)國家組織的環(huán)境審計準則。審計標準一般包括一般標準、現(xiàn)場工作標準和報告標準。其中,美國關(guān)于環(huán)境審計的現(xiàn)場工作標準由以下幾個方面組成:①關(guān)于不合法案件的環(huán)境債務(wù)問題。②關(guān)于環(huán)境審計風險。③關(guān)于環(huán)境債務(wù)的相關(guān)成本問題。(2) 國內(nèi)有關(guān)研究關(guān)于注冊會計師應(yīng)起重要作用的觀點,張少勇、賂育敏(2000)認為,環(huán)境保護當局及會計師行業(yè)管理機構(gòu)應(yīng)出臺相關(guān)法規(guī)、行業(yè)準則以便充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。張鵬(2007) [241從受托經(jīng)濟責任、審計業(yè)務(wù)范圍、政府審計和內(nèi)部審計的局限性等方面論述了注冊會計師實施環(huán)境審計的必要性。華強(2008) [25]分別從客觀條件和主觀條件論述注冊會計師參與環(huán)境審計的必然性。王恩山,楊娜(2008) [26H人為社會受托環(huán)境責任是注冊會計師參與環(huán)境審計的根本動因。針對我國注冊會計師開展環(huán)境審計,邵金鵬(2004) [27]提出目標導向式的環(huán)境審計動作模式。也就是說,以開展環(huán)境審計的目標為導向,按照不同的環(huán)境審計目標,具體分析審計依據(jù)、審計內(nèi)容,制定開展環(huán)境審計的不同的方案,最終出具環(huán)境審計報告。張正勇(2009) [28]通過對實務(wù)界問卷調(diào)査發(fā)現(xiàn):當前我國環(huán)境審計人員基本上不具備足夠的環(huán)境科學知識。環(huán)境審計準則尚不完善。會計師事務(wù)所規(guī)模對注冊會計師開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)有重要的影響。環(huán)境審計方法和技術(shù)明顯落后。黃冠瑜(2009)研究結(jié)論指出,在法規(guī)政策以及人力資源方面,比起企業(yè)內(nèi)部人員,_會計師事務(wù)所人員認為開展環(huán)境審計更困難。袁禮(2010) [29]認為會計師事務(wù)所人員開展環(huán)境審計應(yīng)發(fā)揮注冊會計師獨立性、專業(yè)勝任能力強等優(yōu)勢,克服環(huán)境專業(yè)知識欠缺等劣勢開展環(huán)境審計工作。土健姝等(2010)認為注冊會計師將成為未來環(huán)境審計的中流砥柱,并目企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計無法取代民間環(huán)境審計,日益增強的環(huán)境意識將刺激對民間環(huán)境審計的需求。11北京交通大學碩士學位論文 文獻綜述經(jīng)過多年的發(fā)展,我國對于環(huán)境審計的研究已得出相當?shù)某晒?其中最重要的是有關(guān)于環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究,為環(huán)境審計的后續(xù)研究奠定了一定的基礎(chǔ)。在研究方法上,大部分都采取了規(guī)范研究的方式,并輔以實證研究加以調(diào)査分析。但是與西方環(huán)境審計研究和實務(wù)發(fā)展較成熟的國家相比,我國的環(huán)境審計研究還存在一定的差距與不足?，F(xiàn)有研究對環(huán)境審計的理論體系缺乏系統(tǒng)性研究,大多數(shù)學者只注重環(huán)境審計理論某一方面的研究,并沒有考慮到環(huán)境審計理論是一個系統(tǒng),沒有把它作為一個整體來看待。而環(huán)境審計理論作為一個完整的體系,有其自身的組成要素,并且各個要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面,而忽視了其他,就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調(diào),甚至產(chǎn)生矛盾。并且,現(xiàn)有觀點多是將審計理論套用于環(huán)境管理領(lǐng)域,沒有體現(xiàn)環(huán)境審計的根本。同時,我國環(huán)境審計研究的焦點主要集中于環(huán)境審計基本理論研究與綜合探討方面,研究成果實用性不強,尚未形成比較公認的環(huán)境審計評價方法與指標體系。在環(huán)境審計主體研究方面,現(xiàn)有研究多從政府審計的角度進行研究,大多數(shù)學者在政府環(huán)境審計領(lǐng)域研究較為集中,內(nèi)部環(huán)境審計和注冊會計師環(huán)境審計的研究力度明顯低于政府審計?？梢?目前我國環(huán)境審計仍以國家審計為主導。筆者認為,中國的環(huán)境審計問題與經(jīng)濟社會發(fā)展關(guān)聯(lián)密切,具有獨有的特點和規(guī)律,不能對國外經(jīng)驗直接套用。而應(yīng)結(jié)合中國國情,探索建立適合中國規(guī)律的環(huán)境審計發(fā)展道路。12北京交通大學碩士學位論文 相關(guān)理論分析3相關(guān)理論分析本文在撰寫過程中主要涉及審計與環(huán)境審計的相關(guān)概念,因此首先對這些概念進行說明和界定,包括審計與環(huán)境審計、一般審計主體理論和環(huán)境審計主體。美國會計學會(AAA)審計基本概念委員會發(fā)表于1973年的《審計基本概念說明》(A Statement ofBasic Auditing Concepts) —文中對審計的定義是:審計是一個系統(tǒng)化過程,即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定的證據(jù),以證實這些人與既定標準的符合程度,并將其結(jié)果傳達給有關(guān)使用者。[3D]審計是因授權(quán)管理經(jīng)濟活動的需要而產(chǎn)生,受托經(jīng)濟責任關(guān)系,是審計產(chǎn)生的真正基礎(chǔ)。在社會發(fā)展的各個時期,由于生產(chǎn)力發(fā)展水平不同,社會經(jīng)濟管理方式不同,審計的廣度、深度和形式也自然各不相同。[31]隨著社會的發(fā)展,環(huán)境問題日益嚴重,使得社會環(huán)境意識逐漸提高,從而使受托經(jīng)濟責任拓展到了環(huán)境保護和管理責任,為了保證和改善環(huán)境保護和管理責任的履行,政府部門制定了大量的環(huán)境政策、法規(guī),而政府、企業(yè)等受托責任主體為了解脫受托責任和顯示其良好的環(huán)境形象,引進了環(huán)境審計。環(huán)境審計正是為了適應(yīng)控制政府、企業(yè)等受托經(jīng)濟責任主體履行環(huán)境保護和管理責任的需要而產(chǎn)生的。[32]可以說,環(huán)境審計是審計學的一個分支,如同財務(wù)審計、績效審計等審計類型一樣,是審計學科分化的必然結(jié)果。中華人民共和國審計署對環(huán)境審計的定義是:環(huán)境審計是為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略,由審計機關(guān)對政府、企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作。[33] 39。 一般審計主體理論審計主體是審計活動的主要部分,是依法進行審計并享有權(quán)力和承擔審計責任的審計人員和審計機構(gòu)。審計主體有廣義和狹義之分:廣義的審計主體是指審計的委托人或授權(quán)人和執(zhí)行審計工作的共同體。狹義的審計主體是指審計工作的具體執(zhí)行者。本文采用狹義審計主體含義。13北京交通大學碩士學位論文 相關(guān)理論分析根據(jù)L. Hebert (1979)審計關(guān)系人理論,審計行為的發(fā)生必須有審計人、被審計人和審計委托人或授權(quán)人。其中,審計人(狹義上的審計主體)是第一關(guān)系人,作為被審計人的第二關(guān)系人是財產(chǎn)的受托經(jīng)管者,第三關(guān)系人即為財產(chǎn)的所有者。審計主體是審計關(guān)系的第一關(guān)系人,在審計關(guān)系中處于主導地位。一方面審計主體余審計委托人之間存在受托審計關(guān)系,另一方面其行為對被審計人與審計委托人之間的受托責任關(guān)系產(chǎn)生重大影響。[34]因而在審計關(guān)系結(jié)構(gòu)中,審計主體處于分重要的地位。如圖31所示:―—――—一— .(審計組織和人員)第一關(guān)系人審計與被審計關(guān)系// \\\受托審計關(guān)系、\ftii+A\ 受托責任關(guān)系 「―39。―39。39。一^$^ftA一39。39。(受托經(jīng)管者) i (財產(chǎn)所有者)第二關(guān)系人 。 第三關(guān)系人 [□ I
圖31審計主體在審計關(guān)系中的地位和作用Fig. 31 Status and role of the auditing body in audit relationship當前學術(shù)界普遍認可審計主體主要有三類:政府審計主體、內(nèi)部審計主體和民間審計主體。