【文章內(nèi)容簡介】 分析運用框架的基礎(chǔ)上，對新審計準則風險體系進行了分析，構(gòu)建了符合審計主體風險感受的審計風險模型，并對其運用進行了闡述。期望開辟一條審計風險定量研究的新思路，即用博奕論去研究審計風險。該部分為本文重點闡述的內(nèi)容。第四部分是關(guān)于新準則下審計風險規(guī)避的思考與建議。承接前部分的內(nèi)容，分析影響注冊會計師審計風險的各種因素，進而采取相應(yīng)的措施來規(guī)避風險。在論文的最后部分結(jié)束語中，對論文的基本結(jié)論、主要工作及創(chuàng)新之處和需進一步考慮的問題進行了總結(jié)和歸納。新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究4第一章 相關(guān)文獻綜述現(xiàn)有的審計理論可以歸結(jié)為是一種需求導(dǎo)向（或者說客戶導(dǎo)向）的審計理論，它以一定審計環(huán)境下的社會需求為目標導(dǎo)向，結(jié)合審計自身能力的制約，確定審計目標，再根據(jù)審計目標規(guī)定審計信息的質(zhì)量特征，進而對制定審計準則提供指導(dǎo)，并探索和總結(jié)達到審計目標的最有效途徑 3。但其對審計實務(wù)的解釋力較差，指導(dǎo)作用不理想，相關(guān)的理論研究應(yīng)該對審計主體在現(xiàn)有的審計制度框架范圍內(nèi)的行為和行為后果進行總結(jié)并提供指導(dǎo)，使理論和實務(wù)更好地結(jié)合。隨著我國注冊會計師審計的不斷發(fā)展，審計風險成為會計職業(yè)界和理論界關(guān)注與討論的一個重要話題,但對審計風險的有關(guān)理論研究少且不夠深入，并且和實務(wù)脫節(jié)，需作進一步的研究。第一節(jié) 審計風險概念辨析審計風險概念源于統(tǒng)計抽樣方法在審計實踐中的應(yīng)用。60 年代 AICPA 發(fā)表兩篇關(guān)于統(tǒng)計抽樣的論文，提及可靠度一詞，而可靠度的對立面即是審計風險。對審計風險理念發(fā)展做出卓越貢獻的美國審計學家 K. stringer 在 1961 年發(fā)表了“關(guān)于審計抽樣的一些概念” 一文，也提及審計風險的補充數(shù) ——可靠度 4。大量的有關(guān)審計風險的概念性工作始于 SAP54（statement on Auditing Procedure ） “審計人員對內(nèi)部控制的評價和研究” 5一文的發(fā)表。該文給出確定實質(zhì)性測試程度的指導(dǎo)性公式：實質(zhì)性測試應(yīng)達到可靠度=1－（1－期望可信性水平）247。 （ 1－內(nèi)部控制及其他因素的可信性） 。不難看出，實質(zhì)性測試必須達到足夠高的可靠度，方能保證期望可信性水平的實現(xiàn)，除了使用上述三個可靠度指標外，該文還討論了不存在內(nèi)部控制制度時，重大錯誤出現(xiàn)的可能性，為慎重起見，該文把這種可能性規(guī)定為 100%。1973 年 AAA（America Accounting Association）發(fā)表了“基本審計概念聲明 6”一文，該文仍應(yīng)用“ 可靠度 ”這一概念，但表示的涵義卻是 “經(jīng)審計過的財產(chǎn)或聲明有效或真實的可能性” ，外延已經(jīng)大大地拓寬了，已經(jīng)相當于現(xiàn)在所講的總體風險的補充數(shù)。審計風險概念已初具雛形。3 王廣明,沈輝. 試論供給導(dǎo)向的風險基礎(chǔ)審計. 會計研究, 2022,(12)4 ,etc. Some Basic Concepts of Statistical Sampling in Auditing. Journal of Accounting,Nov,1961.5 Auditor’s Study and Evaluation of Internal Control. Sap54,Newyork :AICPA 1972.6 AAA. A Statement of Basic Auditing Concepts. Sharasota, FL,AAA. 1973.新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究5國內(nèi)較早對審計風險進行系統(tǒng)研究的有胡春元的《審計風險研究》 ，該書從職業(yè)角度出發(fā)，在詮釋審計風險的涵義、要素、計量、管理等基本理論之后，進一步分析了審計風險對審計理論的影響，討論了風險基礎(chǔ)審計的特征。此外，還有劉力云的《審計風險與控制》 ，對如何控制審計風險提出了系統(tǒng)的論述，這些研究主要是對國外研究成果及案例的介紹，結(jié)合我國情況，對審計風險問題進行探討。隨著注冊會計師審計環(huán)境的不斷演變，審計風險研究也成了審計理論界和實務(wù)界研究的熱點。王廣明的《中國獨立審計》 ，從審計主體“自利” 的行為動機出發(fā)，探討了審計風險的內(nèi)涵，構(gòu)建了一個符合審計主體風險感受的風險模型。同時，也研究了審計主體的機會主義行為，提出達到激勵相容的政策性建議。管勁松等人的《審計風險管理》 ，從審計風險管理這一視角，詮釋了審計基本理論問題，并依據(jù)注冊會計師審計的具體特點，指明了審計風險點的識別方法。常志安的《我國上市公司審計風險成因及防范研究》對我國上市公司審計風險形成原因及應(yīng)采取的防范措施進行了研究。一個學科的基本概念構(gòu)成了這一學科的基礎(chǔ)，風險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。國內(nèi)外審計職業(yè)團體和學者對于審計風險作了積極探索，并對審計風險下過不同的定義，主要有：（1） ：審計風險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計人員認為財務(wù)報表公允表示，并因此提出無保留意見的風險 7。（2）國際會計師聯(lián)合會(IFAC)《國際審計準則第 6 號風險評估和內(nèi)部控制》指出：“ 審計風險是指審計人員對實質(zhì)上錯報的財務(wù)資料可能提供不適當意見的那種風險。例如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實質(zhì)上錯報的財務(wù)報表提供了無保留意見”。（3）美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)《審計準則說明第 47 號—審計業(yè)務(wù)中的審計風險和重要性》認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風險” 8。（4）中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計準則第 9 號—內(nèi)部控制和審計風險》指出：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。 ”顯然這些概念是需求導(dǎo)向的，將“發(fā)表不恰當審計意見的可能性” 作為審計風險，這與審計主體的風險感受不吻合，使得審計風險定義的政策指向性過于明顯，理論分析的前瞻性不足。在人們的觀念中，所謂風險指的是一種與行為者主觀意愿相違的凈負面后果，它是一種給行為人造成損失的現(xiàn)實的威脅，這7 . Arens and . Loebbecke, Auditing An Integrated Approach, PrenticeHall,Inc. ,1992, P252.8 AICPA. Auditing Risk and Materiality in Conducting an Auditing. Newyork:AICPA,1983.新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究6種現(xiàn)實的威脅就是通過法律或非法律程序使審計主體遭受財產(chǎn)或名譽的損失。如果不以“可能的損失 ”為落腳點來定義并研究審計風險，則這種定義及相關(guān)研究，顯然落后于人們對風險的認識，而且在理論上也不好用“審計風險” 解釋審計主體所面對的損失的威脅。純粹風險的三要素：風險因素、風險事故、損失在審計風險中的體現(xiàn)如下圖 11 所示：圖 11審計風險因素最大的特點在于復(fù)雜性；審計風險事故是風險因素由潛在形式轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實損失的直接誘因，因此“發(fā)表不恰當審計意見的可能性” 只是審計風險成立的必要但并非充分條件，其本質(zhì)是風險事故；“遭受損失的可能性” 才等價于審計風險，其分為訴訟和非訴訟兩種，強調(diào)風險是風險主體損失的可能性，然后對審計風險概念的內(nèi)涵和外延加以限定。首先，實務(wù)中的風險是針對具體項目而言，所以審計風險主體應(yīng)該限定為注冊會計師和事務(wù)所；其次，實務(wù)中普遍存在，比較規(guī)范，風險問題復(fù)雜且突出的是上市公司會計報表審計。因此，本文主要以上市公司報表審計來探討注冊會計師審計風險。將審計風險理解為審計主體損失的可能性，顯然是從注冊會計師的立場來考慮。如胡春元提出“ 審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性” ；劉力云提出“審計風險可以理解為審計主體遭受損失或不利的可能性” ；張楚堂認為“審計風險是在特定的環(huán)境下，由 CPA 不恰當?shù)膶徲嬓袨橐?，并給審計主體帶來損失的可能性” ；王廣明等從供給導(dǎo)向風險基礎(chǔ)審計出發(fā)，對審計風險定義為：審計人員對存在錯報或漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當不確定導(dǎo)致的承擔法律責任（遭受損失）的可能性。本文研究注冊會計師審計風險，更多從實務(wù)和可控角度出發(fā)，傾向于從“審計主體損失的可能性” 來定義審計風險。嚴格說來，審計風險包括注冊會計師“將錯誤判為正確”及“將正確判為錯誤”兩種情況，但在實踐中“ 將正確判為錯誤”這種情況極為少見，因此本文對此不予考慮，認為審計風險是當會計報表存在重大錯報或漏報時，審計主體發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，?dǎo)致審計主體承擔責任而遭受損失或不利的可能性。行為風險因素（審計方法、程序）心理風險因素（責任心、職業(yè)觀）認識風險因素（工作經(jīng)驗、技能）經(jīng)濟環(huán)境，社會環(huán)境、政治環(huán)境，法律環(huán)境審計失敗 訴訟賠償及罰款等審計師聲譽損失與客戶資源損失等直接損失間接損失`風險因素 風險事故 損失新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究7第二節(jié) 注冊會計師審計風險的特征為了正確認識審計風險，科學規(guī)避審計風險，從而達到提高審計質(zhì)量的目的，必須從正確把握其特征開始。特征是事物的基礎(chǔ)或根本象征、標志，是一事物區(qū)別于其他事物的性質(zhì)。理解了審計風險的特征，對于樹立正確的審計風險觀念、正確評估和控制審計風險、保證審計質(zhì)量、提高審計效率具有很大的幫助。一、 審計風險的客觀性審計發(fā)展的歷史已經(jīng)證明，審計職業(yè)面臨的風險，猶如社會領(lǐng)域中的戰(zhàn)爭、沖突、意外事故等，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。審計風險存在的客觀性是由審計中存在的不確定性決定的。由于我們身處的環(huán)境始終是在運動著的，加上我們自身分析和判斷能力的局限性，使得我們對任何事物的認知都存在著不確定性。審計上的不確定性可以從外生性與內(nèi)生性不確定性兩方面來理解。審計外生性不確定性是審計執(zhí)業(yè)中審計環(huán)境上所存在的不確定性、審計假定的不確定性和審計制度的不確定性所引起的；內(nèi)生性不確定性主要是審計人員在對會計信息資料系統(tǒng)進行監(jiān)督、鑒證、評價的過程中由于審計分析、判斷的局限性等所引起的不確定性 9。因此，由于審計中不確定性的存在，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能、也不可能完全消除風險。二、 審計風險的不確定性審計風險的不確定性也叫審計風險的潛在性，是指審計風險給審計主體造成的損失或不利只是一種可能性。審計風險之所以是不確定的、潛在的，首先是因為被審計單位財務(wù)報表中可能存在重大錯報，也可能不存在重大錯報；其次是可能存在的錯報，可能會也可能不會被審計人員的審計所發(fā)現(xiàn)；最后，即使審計人員審計過的財務(wù)報表仍然存在重大錯報，如果被審計單位經(jīng)營良好，就可能在較長時間內(nèi)掩蓋其財務(wù)問題，甚至可能用后期良好的經(jīng)營業(yè)績彌補前期粉飾報表而留下的窟窿，使得審計人員不被追究責任。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對于審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程9 彭毅林. 論不確定性與審計信息質(zhì)量. 會計研究, 2022,(5)新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究8的長短因?qū)徲嬶L險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度等而異。三、 審計風險的可控性審計風險的可控性是指審計風險的總水平可以由審計人員的主觀努力加以控制。審計風險雖然是客觀的、不能消除的，但其水平高低是可以控制的。審計人員既可以通過制定合理的審計計劃,在每一個審計環(huán)節(jié)、具體的審計領(lǐng)域評估可能面臨的審計風險，制定并實施審計程序，在審計中保持職業(yè)謹慎態(tài)度來控制和降低審計風險。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導(dǎo)致審計風險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，很可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但審計人員可以通過識別風險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免。審計風險的可控性說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計風險理論，提高審計質(zhì)量。四、 審計風險的利害雙重性審計風險的利害雙重性是指審計風險不僅是一種潛在的損失，而且與期望收益具有對應(yīng)性。人們冒較大的風險，就可能遭致更大的損失，也可能獲得較高的收益。審計風險總是和審計效率相聯(lián)系的，審計人員承受較高的審計風險可以減少審計成本，承受較低的審計風險則需付出較高的審計成本。因此，審計人員必須確定一個最佳的審計風險水平，使審計成本和審計風險可能導(dǎo)致的機會成本之和最低。把審計風險控制在一個合理的水平上，是有效進行審計的前提條件。把審計風險控制得過低或放任在較高水平上，都會使審計得不償失，喪失其生存條件和應(yīng)有的社會地位。第三節(jié) 國外審計風險模型分析1981 年，AICPA 發(fā)布了 SAS39“審計抽樣” 10一文，首次提出賬戶層次上終極風險的概念：對某一賬戶或者交易來說，審計人員未檢查出的誤差值超過可容忍誤差的可能性。該文建立了下列風險決策模型。終極風險：固有控制風險分析性檢查風險賬項余額測試風險1983 年，AICPA 發(fā)布了 SAS4711公告,這是職業(yè)組織第一次把總體審計風險與賬戶層次的審計風險區(qū)分開，該公告給出一個系統(tǒng)的審計風險決策模型：10 AICPA. Auditing Sampling. SAS39,Newyork:AICPA 1981.11 AICPA. Auditing Risk and Materiality in Conducting an Auditing. Newyork:AICPA,1983.新準則下注冊會計師審計風險的計量與規(guī)避研究9審計風險=固有風險 控制風險 檢查風險SAS47 的重大貢獻是區(qū)分了賬戶層次審計風險和總體審計風險，并提出通過限制