【正文】 三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為模式行為科學(xué)認(rèn)為，人的行為是由于人自身需要和外在刺激交互作用，產(chǎn)生某種動(dòng)機(jī)通過一系列行為達(dá)到其目的的過程，這是人的行為模式。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論處于審計(jì)理論體系核心的位置上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為核心來研究審計(jì)理論，能夠促進(jìn)審計(jì)理論研究的完善，有利于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。這是因?yàn)閷徲?jì)是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀現(xiàn)象，它是社會(huì)的一種客觀需求，有一定的社會(huì)功能，因而，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)成為審計(jì)研究的起點(diǎn)，審計(jì)準(zhǔn)則操作規(guī)則審計(jì)假 設(shè)審計(jì)質(zhì)量委托人支持的期望法院和判決支持的期望公眾期望職責(zé)域 II職責(zé)域 I新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究19它決定了審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)等要素，具有基石作用。審計(jì)人員執(zhí)業(yè)過程中是否履行了其應(yīng)盡的職責(zé)，主要考慮審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，是否收集了充分的證據(jù)，提出了客觀公允的審計(jì)意見。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從 1998 年 1 月 1 日至 2022 年 6 月 30 日 4 年半的時(shí)間里，全國受到行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有 687 人次，受到行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有1073 家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有 1 人，賠償金額 1 萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所 28 家，賠償金額 864 萬元 16。下面我們用審計(jì)職責(zé)域圖 21 來描述審計(jì)職業(yè)責(zé)任的范圍。而 IRRAA 模型和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)模型盡管考慮的風(fēng)險(xiǎn)要素比較全面，但它們都沒有給出量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的公式，從而失去了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的本質(zhì)意義。但是該模型的缺陷也是很明顯的?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)（Control Risk）是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)合理的水平上，是有效進(jìn)行審計(jì)的前提條件。審計(jì)上的不確定性可以從外生性與內(nèi)生性不確定性兩方面來理解。 ”顯然這些概念是需求導(dǎo)向的，將“發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性” 作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這與審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)感受不吻合，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義的政策指向性過于明顯，理論分析的前瞻性不足。不難看出，實(shí)質(zhì)性測(cè)試必須達(dá)到足夠高的可靠度，方能保證期望可信性水平的實(shí)現(xiàn)，除了使用上述三個(gè)可靠度指標(biāo)外，該文還討論了不存在內(nèi)部控制制度時(shí)，重大錯(cuò)誤出現(xiàn)的可能性，為慎重起見，該文把這種可能性規(guī)定為 100%。第三部分對(duì)新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的方法進(jìn)行了分析和改進(jìn)。由于存在上述種種問題，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究就顯得尤為迫切。20 世紀(jì) 50 年代以后，隨著審計(jì)服務(wù)范圍的擴(kuò)大，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件大大增加，客觀上要求審計(jì)職業(yè)界加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究。 found auditing risk mode according to the risk feeling of auditing main body and expatiate its exercise. Expect to inaugurate a new thinking of quantitative analysis in auditing risk which added Game Theory into study of auditing risk. This section played as an important role in this paper. The last section is about thinking and advice on elusion auditing risk under new standards. Consequently, analyze various factors that have impact on auditing risk on CPA and then adopt corresponding measure to elude risk. Wanting Zhang (Accounting) Directed by Associate Professor Tian Jianfang KEYWORDS: CPA Audit Risk, Audit Model, Avoiding Measurements畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）原創(chuàng)性聲明和使用授權(quán)說明原創(chuàng)性聲明本人鄭重承諾：所呈交的畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文），是我個(gè)人在指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的成果。通過對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，審計(jì)人員可以認(rèn)識(shí)可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，可以有針對(duì)性地采取各種有效措施來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展。因此，本文站在現(xiàn)實(shí)問題的基礎(chǔ)之上，主要采用規(guī)范研究方法，試對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行較為深入的探討。盡我所知，除文中特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，不包含其他人或組織已經(jīng)發(fā)表或公布過的研究成果，也不包含我為獲得 及其它教育機(jī)構(gòu)的學(xué)位或?qū)W歷而使用過的材料。在我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善過程中，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到了持續(xù)、快速的發(fā)展。另外，盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)猶如洪水猛獸，但在實(shí)務(wù)中，由于受制于成本效益原則，并不要求將之徹底消滅，我們的目的是嚴(yán)格地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最好是達(dá)到臨界點(diǎn)，這樣我們就可以得到效果效益均理想的審計(jì)結(jié)果。在理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析運(yùn)用框架的基礎(chǔ)上，對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)體系進(jìn)行了分析，構(gòu)建了符合審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)感受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并對(duì)其運(yùn)用進(jìn)行了闡述。1973 年 AAA（America Accounting Association）發(fā)表了“基本審計(jì)概念聲明 6”一文，該文仍應(yīng)用“ 可靠度 ”這一概念，但表示的涵義卻是 “經(jīng)審計(jì)過的財(cái)產(chǎn)或聲明有效或真實(shí)的可能性” ，外延已經(jīng)大大地拓寬了，已經(jīng)相當(dāng)于現(xiàn)在所講的總體風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)充數(shù)。在人們的觀念中，所謂風(fēng)險(xiǎn)指的是一種與行為者主觀意愿相違的凈負(fù)面后果，它是一種給行為人造成損失的現(xiàn)實(shí)的威脅，這7 . Arens and . Loebbecke, Auditing An Integrated Approach, PrenticeHall,Inc. ,1992, P252.8 AICPA. Auditing Risk and Materiality in Conducting an Auditing. Newyork:AICPA,1983.新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究6種現(xiàn)實(shí)的威脅就是通過法律或非法律程序使審計(jì)主體遭受財(cái)產(chǎn)或名譽(yù)的損失。審計(jì)外生性不確定性是審計(jì)執(zhí)業(yè)中審計(jì)環(huán)境上所存在的不確定性、審計(jì)假定的不確定性和審計(jì)制度的不確定性所引起的；內(nèi)生性不確定性主要是審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)信息資料系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)的過程中由于審計(jì)分析、判斷的局限性等所引起的不確定性 9。把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制得過低或放任在較高水平上，都會(huì)使審計(jì)得不償失，喪失其生存條件和應(yīng)有的社會(huì)地位。檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk）是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試所發(fā)現(xiàn)的可能性。首先是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量有困難，依然是靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)其加以確認(rèn)，具有主觀性；其次，是該模型還缺乏一個(gè)堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和可供操作的技術(shù)，如各個(gè)級(jí)次的風(fēng)險(xiǎn)是相加、相乘還是以更復(fù)雜的方式結(jié)合？因此，IRRAA 模型雖然比較完善，但是還須經(jīng)過大量的實(shí)證研究才能運(yùn)用到實(shí)踐中去。由此可見，我們所需要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不僅能夠量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且還應(yīng)該包括全面的風(fēng)險(xiǎn)要素，從而使計(jì)算出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加精確，而這也正是本文所力圖解決的問題。一般認(rèn)為，審計(jì)人員目標(biāo)是發(fā)表專業(yè)鑒證意見以及揭露重大舞弊差錯(cuò)和不法行為，但審計(jì)真正的目標(biāo)是完成公眾委托，滿足公眾期望。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以明顯看出，目前我國對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是指審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為偏離了審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則的要求，提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見而遭受損失的可能性。審計(jì)目標(biāo)要素直接決定和制約著審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)方法又必須根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)準(zhǔn)則來構(gòu)建。二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)人”分析自亞當(dāng)關(guān)于人類行為模式，不少學(xué)者曾經(jīng)提出過不同的觀點(diǎn)，其中較有代表意義的是勒溫提出的B=F（P、E ）規(guī)律公式，其中 B 代表行為，F(xiàn) 代表函數(shù)，P 代表人，E 代表環(huán)境，即人的行為是個(gè)體與環(huán)境交互作用的結(jié)果。作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，往往隨著外部環(huán)境的變化，而調(diào)整自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。上述分析表明，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在審計(jì)理論研究中引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論，可以在審計(jì)的一些重要的理論板塊之間建立一種內(nèi)在的聯(lián)系。筆者認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系中的一個(gè)重要概念，應(yīng)處于審計(jì)理論體系的最高層次。（一） 審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的前提條件審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任是通過對(duì)審計(jì)工作做出合理的安排,并以合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)發(fā)表客觀公允的審新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究17計(jì)意見來實(shí)現(xiàn)的。1．法律責(zé)任的形式審計(jì)法律責(zé)任分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種形式，其承擔(dān)方式和責(zé)任起點(diǎn)如表 21 所示：表 21： 審計(jì)法律責(zé)任法律責(zé)任 承擔(dān)方式 責(zé)任起點(diǎn)13 顏軍,孫益文,牟蔚. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的研究. 審計(jì)研究,2022,(6)14 徐政旦,謝榮,朱榮恩,唐清亮. 審計(jì)研究前沿. 上海: 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社, 2022, P187.15 《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》翻譯組. 蒙哥馬利審計(jì)學(xué)(上). 北京:中國商業(yè)出版社 ,1989,P40審計(jì)質(zhì)量審計(jì)假設(shè)審計(jì)準(zhǔn)則公眾期望法律和判決支持的期望審計(jì)職責(zé)域新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究15行政責(zé)任由行政機(jī)關(guān)依法給予行政處罰，如警告罰款、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格等過失民事責(zé)任 賠償受害人損失 違約、過失或欺詐刑事責(zé)任 依刑律判處一定徒刑 欺詐我國在具體執(zhí)行法律時(shí)，一直重視追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任，而忽視追究民事責(zé)任。從某種程度上講，職業(yè)責(zé)任的確定，表明了審計(jì)人員的責(zé)任范圍與程度，規(guī)定審計(jì)人員對(duì)所審財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性應(yīng)負(fù)何種程度的責(zé)任，不僅是審計(jì)職業(yè)界的事，而且也是整個(gè)社會(huì)的事。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)給出的風(fēng)險(xiǎn)模型可以用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化，能夠比較方便地用于實(shí)際工作中，但由于其涉及的風(fēng)險(xiǎn)要素有所欠缺，導(dǎo)致最終計(jì)算出來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與真正的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有所差別。同時(shí)，該模型又將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作一個(gè)級(jí)次的風(fēng)險(xiǎn)，融入終極風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，彌補(bǔ)了美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第 47 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的不足，因而，該風(fēng)險(xiǎn)模型增強(qiáng)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)性和完整性，具有較高的使用價(jià)值和廣泛的使用范圍。固有風(fēng)險(xiǎn)（Inherent –Risk）是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。因此，審計(jì)人員必須確定一個(gè)最佳的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，使審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的機(jī)會(huì)成本之和最低。由于我們身處的環(huán)境始終是在運(yùn)動(dòng)著的，加上我們自身分析和判斷能力的局限性，使得我們對(duì)任何事物的認(rèn)知都存在著不確定性。（4）中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。 （ 1－內(nèi)部控制及其他因素的可信性） 。進(jìn)而論述了新審計(jì)準(zhǔn)則的施行給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量帶來的重大戰(zhàn)略突破。更有甚者，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合被審計(jì)單位，共同欺騙投資者，長(zhǎng)此以往，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅失去了自身信譽(yù)，也失去了其存在價(jià)值。在英國、美國等注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展比較早的國家，由于審計(jì)事業(yè)的發(fā)展和完善，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究也相對(duì)成熟一些。 this paper expanded the extension of it from the probability of non checked weighty error to the probability of CPA’s actual loss because of non weighty error. Then, this paper discussed the character of auditing risk on CPA, pared with foreign auditing risk mode.  The second section was a further understanding of theory of auditing risk on CPA. Firstly, put forward the groundwork of auditing risk on CPA should be responsibility of auditing, and then analyzed relationship between auditing risk and auditing quality. Further more, this paper dissertated with the momentous breakthrough in measure auditing risk, brought by implementing the new standards of auditing. The third section analyzed and promoted ways to measure auditing risk under new standards. On the base of prehended framework of analyzi