【正文】 家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有 1 人，賠償金額 1 萬(wàn)元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所 28 家，賠償金額 864 萬(wàn)元 16。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以明顯看出，目前我國(guó)對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。2022 年 1 月，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》 ，規(guī)定人民法院可以受理證券市場(chǎng)虛假陳述類民事侵權(quán)案件。2022 年 1 月，最高人民法院又頒布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》 ，對(duì)原告和被告的資格、虛假陳述行為及行為人的認(rèn)定、歸責(zé)和免責(zé)、賠償范圍和損失計(jì)算等問題作出了司法解釋?？梢灶A(yù)見，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的追究，將日益受到重視。2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任判定邏輯判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)的具體形式，應(yīng)從兩個(gè)層面的結(jié)合點(diǎn)上考慮問題，一個(gè)層面是審計(jì)結(jié)果，另一個(gè)是審計(jì)過程。在以審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的層面上，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已審計(jì)的會(huì)計(jì)信息及提供的審計(jì)報(bào)告是否存在偏差，以及信息使用者是否因此而遭受損失來(lái)判斷和確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的具體形式；在以審計(jì)過程為基礎(chǔ)的層面上，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的客觀、獨(dú)立、公正的態(tài)度，以及是否依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行了有關(guān)審計(jì)程序來(lái)判斷和確定其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的形式。由上述兩個(gè)層面相互結(jié)合，構(gòu)成了綜合判斷和確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任的具體的矩陣關(guān)系 17，如表 22 所示：表 22： 判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的矩陣保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎缺乏起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎故意錯(cuò)報(bào)16 劉華. 審計(jì)理論與案例. 上海: 復(fù)旦大學(xué)出版社,2022, P246.17 趙保卿. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任研究. 審計(jì)研究,2022,(3)過 程結(jié)果新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究16審計(jì)結(jié)果無(wú)較大偏差，信息使用者未受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計(jì)結(jié)果無(wú)較大偏差，信息使用者受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計(jì)結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，但無(wú)關(guān)聯(lián)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任審計(jì)結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，直接相關(guān)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任矩陣圖可知：（1）民事責(zé)任追究與否與以結(jié)果為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)；其次，如果審計(jì)結(jié)果存在較大偏差，給信息使用者造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就這一損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任；再次，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任具有獨(dú)立性，審計(jì)過程的無(wú)缺陷不能對(duì)抗注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)結(jié)果不當(dāng)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但職業(yè)界普遍認(rèn)為,只要執(zhí)業(yè)嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則,就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任,這也是當(dāng)前司法界與職業(yè)界的分歧所在。（2）行政責(zé)任追究與否與過程為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其審計(jì)過程負(fù)責(zé)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的行政責(zé)任具有相對(duì)獨(dú)立性，結(jié)果的無(wú)缺陷不能對(duì)抗因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程的不當(dāng)所應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任。（3）刑事責(zé)任追究與否有賴于結(jié)果和過程的雙重判斷。一般而言，只有當(dāng)審計(jì)結(jié)果的偏差給信息使用者帶來(lái)了較大損失，并且審計(jì)過程存在較為嚴(yán)重的缺陷的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要承擔(dān)刑事責(zé)任。二、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種職業(yè)，其產(chǎn)生是與社會(huì)的需求分不開的。而其能否發(fā)展并確定自己在社會(huì)中的職業(yè)地位，除了取決于能否最大限度地滿足社會(huì)的需求外，更取決于它能否承擔(dān)其服務(wù)的社會(huì)責(zé)任。（一） 審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的前提條件審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任是通過對(duì)審計(jì)工作做出合理的安排,并以合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)發(fā)表客觀公允的審新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究17計(jì)意見來(lái)實(shí)現(xiàn)的。審計(jì)人員執(zhí)業(yè)過程中是否履行了其應(yīng)盡的職責(zé)，主要考慮審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，是否收集了充分的證據(jù)，提出了客觀公允的審計(jì)意見。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是指審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為偏離了審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則的要求，提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見而遭受損失的可能性?？梢钥闯?，審計(jì)人員是否履行了專業(yè)職責(zé)，提出正確的審計(jì)意見是判定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的前提。如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求，潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，直接的結(jié)果將使審計(jì)人員承擔(dān)賠償損失等法律責(zé)任，這就是風(fēng)險(xiǎn)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)職業(yè)責(zé)任和審計(jì)法律責(zé)任之間的關(guān)系如圖 1822 所示：圖 22（二） 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任特殊性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響美國(guó) 1974 年設(shè)立的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)最早提出了“期望差距”概念，認(rèn)為公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)人員自身對(duì)審計(jì)工作與結(jié)果的期望之間存在著期望差距，其后，期望差距就成為審計(jì)研究中的核心問題。而公眾期望差距則集中反映了審計(jì)中利益、利益沖突、受托責(zé)任、政府干預(yù)、審計(jì)責(zé)任等行為或觀念。從審計(jì)職責(zé)變遷過程來(lái)看，受到法律或判決支持的公眾期望馬上導(dǎo)致審計(jì)職責(zé)域的變化或拓展。我國(guó)委托人、代理人利益主體一直沒有真正形成，形式的委托人（包括上市公司的股東、國(guó)有資產(chǎn)的代表、債權(quán)銀行）對(duì)自己真正的委托人利益仍是一個(gè)模糊的概念，其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望必然產(chǎn)生變異。另外，隨著我國(guó)加18 劉力云. 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制. 中國(guó)審計(jì)出版社, 1999. P39.審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為 應(yīng)盡的職責(zé)行為結(jié)果 發(fā)生偏離潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)條 件風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)損失審計(jì)的法律責(zé)任后 果新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究18入 WTO,服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的進(jìn)一步放開 ,我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)一步與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌,準(zhǔn)則制定者力圖通過好的準(zhǔn)則的制定，推進(jìn)會(huì)計(jì)、審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界實(shí)際上很少介入準(zhǔn)則的制定博弈中,其實(shí)質(zhì)是一種存在著“強(qiáng)權(quán)博弈”的公共選擇。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)程序執(zhí)行的影響基本不被準(zhǔn)則制定部門考慮，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)行的只能是結(jié)合實(shí)際能力的操作規(guī)則。如圖 23 所示：圖 23從審計(jì)職責(zé)域圖可看出，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任可以分為如圖的兩個(gè)職責(zé)域，職責(zé)域 I 從職責(zé)域 II 中割裂開來(lái)。職責(zé)域Ⅰ的存在使我們可以獲得一個(gè)推論就是，好的準(zhǔn)則不一定能帶來(lái)好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)因?yàn)閷徲?jì)職責(zé)域 I 與II 的現(xiàn)實(shí)分割在法庭上是不能得到支持的，審計(jì)環(huán)境和由于準(zhǔn)則制定部門的前瞻性策略造成的審計(jì)職責(zé)的擴(kuò)大，卻由注冊(cè)會(huì)計(jì)師界獨(dú)自來(lái)承擔(dān)，特別是我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定， “會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法律規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任” ，使中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系分析一、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)理論體系中所處的地位在說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)理論體系中的地位之前，有必要先說(shuō)明審計(jì)理論體系的內(nèi)容以及審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論體系中的地位。一般地說(shuō)，審計(jì)理論體系的內(nèi)容可歸結(jié)為審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)方法、審計(jì)實(shí)務(wù)。筆者認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系中的一個(gè)重要概念，應(yīng)處于審計(jì)理論體系的最高層次。這是因?yàn)閷徲?jì)是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀現(xiàn)象，它是社會(huì)的一種客觀需求，有一定的社會(huì)功能，因而，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)成為審計(jì)研究的起點(diǎn)，審計(jì)準(zhǔn)則操作規(guī)則審計(jì)假 設(shè)審計(jì)質(zhì)量委托人支持的期望法院和判決支持的期望公眾期望職責(zé)域 II職責(zé)域 I新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究19它決定了審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)等要素，具有基石作用。審計(jì)目標(biāo)要素直接決定和制約著審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)方法又必須根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)構(gòu)建。審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)方法和審計(jì)實(shí)務(wù)都直接服務(wù)于如何保證審計(jì)目標(biāo)之有效實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)的社會(huì)功能。由于審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論體系中首要的、最為基本的一個(gè)要素，這就決定了審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論體系中必然居于核心地位，科學(xué)、合理地解決審計(jì)本質(zhì)的問題，有助于對(duì)其它審計(jì)理論體系組成要素進(jìn)行合理的解釋。當(dāng)把審計(jì)置于現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中進(jìn)行考察時(shí)，可以得出，審計(jì)是把信息風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)可接受程度的活動(dòng)，是分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的過程。對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的這種理解，決定了審計(jì)活動(dòng)要達(dá)到的預(yù)期結(jié)果并不能得到全部實(shí)現(xiàn)，審計(jì)人員必須承擔(dān)起足夠的責(zé)任，審計(jì)活動(dòng)必然存在一定風(fēng)險(xiǎn)。因而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)本質(zhì)的核心內(nèi)容。由于審計(jì)本質(zhì)決定審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)的確定也必須站在承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度上。從審計(jì)的發(fā)展史看，審計(jì)目標(biāo)從最初的揭弊查錯(cuò)，到確定財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，以至到現(xiàn)在查找重大錯(cuò)誤、舞弊與確定所有重大方面財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性并重，無(wú)不受到審計(jì)本質(zhì)的影響。審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須通過所制定的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)反映，受審計(jì)目標(biāo)變化的影響，審計(jì)職業(yè)團(tuán)體所制定的審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地進(jìn)行修改和補(bǔ)充。如風(fēng)險(xiǎn)條件下，美國(guó)注協(xié)增加了有關(guān)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”以及與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有密切關(guān)系的“重要性”等準(zhǔn)則，并對(duì)一般審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改。受審計(jì)準(zhǔn)則的制約，審計(jì)人員在審計(jì)方法上的選擇也是不斷演進(jìn)的。在風(fēng)險(xiǎn)條件下，審計(jì)方法已由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為重點(diǎn)轉(zhuǎn)換為以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。審計(jì)過程的本質(zhì)在于審計(jì)人員采用各種審計(jì)方法取得審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一旦審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被控制在可以接受的水平，就可以終止其審核工作而發(fā)布審計(jì)意見。離開了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，整個(gè)審計(jì)過程將失去意義。上述分析表明，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在審計(jì)理論研究中引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論，可以在審計(jì)的一些重要的理論板塊之間建立一種內(nèi)在的聯(lián)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論處于審計(jì)理論體系核心的位置上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為核心來(lái)研究審計(jì)理論，能夠促進(jìn)審計(jì)理論研究的完善，有利于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)人”分析自亞當(dāng)斯密以來(lái)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家就把人類行為界定為追求財(cái)富最大化，即人們通常所說(shuō)的“經(jīng)濟(jì)人” 。 “經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)并非意味著人真的都是無(wú)賴，而是基于制度設(shè)計(jì)時(shí)的一種必要考慮和假設(shè)，也即意味著要保持一種以個(gè)人利益為特征的社會(huì)秩序，主要取決于社會(huì)成員是否接受一套共同的道德戒律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)在國(guó)家工商行政管理部門注冊(cè)的中介服務(wù)組織，盡管社會(huì)對(duì)其有新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究20高尚的社會(huì)責(zé)任和道德要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為以會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)為謀生手段的自由人，都是有自身特定經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)人” 。作為“經(jīng)濟(jì)人” ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于對(duì)自身的利益考慮，對(duì)社會(huì)公眾需求將作出機(jī)會(huì)主義選擇。著名審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫指出，職業(yè)者的責(zé)任可以分為以下四類：對(duì)委托人的責(zé)任，對(duì)社會(huì)的責(zé)任，對(duì)本職業(yè)同行的責(zé)任，對(duì)其自己的責(zé)任。如果職業(yè)者忽略了其中任何一種責(zé)任或者允許其中之一與其他責(zé)任不協(xié)調(diào)一致，那么，他就沒有恰當(dāng)?shù)芈男衅渎氊?zé)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占得一席之地，常會(huì)采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務(wù)，以求獲得更多市場(chǎng)份額，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)質(zhì)量降低，甚至喪失獨(dú)立性，資本市場(chǎng)發(fā)生的 “銀廣夏” 、 “安然事件”等便是有力的證據(jù)。如果僅僅根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任來(lái)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)是為公眾利益服務(wù)而不是以自身利益最大化為目標(biāo)的非經(jīng)濟(jì)人，充其量只能說(shuō)是人們的良好愿望。如果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備超越一般人的道德水準(zhǔn)，這對(duì)于一個(gè)普通的參與社會(huì)分工、執(zhí)行一定社會(huì)職能的從業(yè)者來(lái)說(shuō)，是不現(xiàn)實(shí)的。事實(shí)上，只有將注冊(cè)會(huì)計(jì)師看成普通的“經(jīng)濟(jì)人” ，在法律和執(zhí)業(yè)道德約束下實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化更有現(xiàn)實(shí)性和合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在“經(jīng)濟(jì)人”立場(chǎng)，在缺乏制約的情況下，可能不努力工作，尤其當(dāng)收入與其工作的努力程度不存在任何關(guān)系時(shí)。單就經(jīng)濟(jì)因素而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制在最低標(biāo)準(zhǔn)。其在執(zhí)業(yè)中往往會(huì)表現(xiàn)為：任意提高審計(jì)重要性水平、不充分獲取審計(jì)證據(jù)、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等等。作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，往往隨著外部環(huán)境的變化，而調(diào)整自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為模式行為科學(xué)認(rèn)為，人的行為是由于人自身需要和外在刺激交互作用，產(chǎn)生某種動(dòng)機(jī)通過一系列行為達(dá)到其目的的過程，這是人的行為模式。關(guān)于人類行為模式，不少學(xué)者曾經(jīng)提出過不同的觀點(diǎn)，其中較有代表意義的是勒溫提出的B=F（P、E ）規(guī)律公式，其中 B 代表行為，F(xiàn) 代表函數(shù)，P 代表人，E 代表環(huán)境，即人的行為是個(gè)體與環(huán)境交互作用的結(jié)果。現(xiàn)將這一規(guī)律公式擴(kuò)展如下，便得到了人類行為的一般模式，如圖 24 所示：動(dòng)機(jī) 行為 目標(biāo) 結(jié)果外在刺激內(nèi)在刺激 新準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與規(guī)避研究21圖 24 人類行為的一般模式在這一開放性的模式中，一方面需要被外在因素刺激后引發(fā)動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)支配行為，導(dǎo)向目標(biāo)，主體不斷作用于客體；另一方面行為結(jié)果又不斷反作用于原有需要，激發(fā)新需要的動(dòng)機(jī)，產(chǎn)生新的行為。審計(jì)行為原理認(rèn)為，審計(jì)行為動(dòng)機(jī)是引起某一審計(jì)行為，并將行為導(dǎo)向某一目標(biāo)的原因，而激發(fā)動(dòng)機(jī)形成的來(lái)源不外乎審計(jì)行為主體自身因素和外部環(huán)境因素。1．審計(jì)行為主體自身因素審計(jì)行為主體是理性“經(jīng)濟(jì)人” ，有著自己明確的偏好，逐利是其本質(zhì)屬性，會(huì)根據(jù)成本——效益分析的結(jié)果決定對(duì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度。每當(dāng)審計(jì)人員發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，那他就可能要冒兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)：首先是由于自己審計(jì)失敗而要應(yīng)付法律訴訟的成本（對(duì)受損者直接進(jìn)行賠償和由保險(xiǎn)公司支付的部分賠償，從而不可避免地要支付更高的投保費(fèi)用） ；其次是，聲譽(yù)受損，收費(fèi)降低的成本。因此，審計(jì)人員不得不在效率與效益之間尋求平衡。2．外部環(huán)境因素影響審計(jì)行為主體