【正文】 家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊會計師只有 1 人，賠償金額 1 萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會計師事務(wù)所 28 家，賠償金額 864 萬元 16。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以明顯看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。2022 年 1 月，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》 ，規(guī)定人民法院可以受理證券市場虛假陳述類民事侵權(quán)案件。2022 年 1 月，最高人民法院又頒布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》 ，對原告和被告的資格、虛假陳述行為及行為人的認(rèn)定、歸責(zé)和免責(zé)、賠償范圍和損失計算等問題作出了司法解釋?？梢灶A(yù)見，對注冊會計師民事責(zé)任的追究，將日益受到重視。2．注冊會計師審計法律責(zé)任判定邏輯判定注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)的具體形式，應(yīng)從兩個層面的結(jié)合點上考慮問題，一個層面是審計結(jié)果，另一個是審計過程。在以審計結(jié)果為基礎(chǔ)的層面上，根據(jù)注冊會計師已審計的會計信息及提供的審計報告是否存在偏差，以及信息使用者是否因此而遭受損失來判斷和確定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的具體形式；在以審計過程為基礎(chǔ)的層面上，根據(jù)注冊會計師在審計過程中是否保持了應(yīng)有的客觀、獨立、公正的態(tài)度，以及是否依照獨立審計準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行了有關(guān)審計程序來判斷和確定其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的形式。由上述兩個層面相互結(jié)合，構(gòu)成了綜合判斷和確定注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任的具體的矩陣關(guān)系 17，如表 22 所示：表 22： 判定注冊會計師審計法律責(zé)任的矩陣保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎缺乏起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎故意錯報16 劉華. 審計理論與案例. 上海: 復(fù)旦大學(xué)出版社,2022, P246.17 趙保卿. 注冊會計師審計法律責(zé)任研究. 審計研究,2022,(3)過 程結(jié)果新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究16審計結(jié)果無較大偏差，信息使用者未受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計結(jié)果無較大偏差，信息使用者受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，但無關(guān)聯(lián)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任審計結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，直接相關(guān)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任從注冊會計師的審計法律責(zé)任矩陣圖可知：（1）民事責(zé)任追究與否與以結(jié)果為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。首先，注冊會計師應(yīng)對其審計結(jié)果負(fù)責(zé)；其次，如果審計結(jié)果存在較大偏差，給信息使用者造成損失，注冊會計師應(yīng)就這一損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任；再次，強調(diào)注冊會計師的民事責(zé)任具有獨立性，審計過程的無缺陷不能對抗注冊會計師因?qū)徲嫿Y(jié)果不當(dāng)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但職業(yè)界普遍認(rèn)為,只要執(zhí)業(yè)嚴(yán)格遵循了審計準(zhǔn)則,就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任,這也是當(dāng)前司法界與職業(yè)界的分歧所在。（2）行政責(zé)任追究與否與過程為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。注冊會計師應(yīng)對其審計過程負(fù)責(zé)，強調(diào)審計的行政責(zé)任具有相對獨立性，結(jié)果的無缺陷不能對抗因注冊會計師審計過程的不當(dāng)所應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任。（3）刑事責(zé)任追究與否有賴于結(jié)果和過程的雙重判斷。一般而言，只有當(dāng)審計結(jié)果的偏差給信息使用者帶來了較大損失，并且審計過程存在較為嚴(yán)重的缺陷的時候，注冊會計師就需要承擔(dān)刑事責(zé)任。二、 審計風(fēng)險與審計責(zé)任的關(guān)系注冊會計師審計作為一種職業(yè)，其產(chǎn)生是與社會的需求分不開的。而其能否發(fā)展并確定自己在社會中的職業(yè)地位，除了取決于能否最大限度地滿足社會的需求外，更取決于它能否承擔(dān)其服務(wù)的社會責(zé)任。（一） 審計人員的審計責(zé)任是審計風(fēng)險存在的前提條件審計人員的職業(yè)責(zé)任是通過對審計工作做出合理的安排,并以合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去實施審計業(yè)務(wù),對財務(wù)報表是否存在重大錯報和漏報發(fā)表客觀公允的審新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究17計意見來實現(xiàn)的。審計人員執(zhí)業(yè)過程中是否履行了其應(yīng)盡的職責(zé)，主要考慮審計人員的執(zhí)業(yè)行為是否符合審計準(zhǔn)則的要求，是否收集了充分的證據(jù)，提出了客觀公允的審計意見。審計風(fēng)險事實上是指審計人員的執(zhí)業(yè)行為偏離了審計專業(yè)準(zhǔn)則的要求，提出錯誤的審計意見而遭受損失的可能性?？梢钥闯?，審計人員是否履行了專業(yè)職責(zé)，提出正確的審計意見是判定審計風(fēng)險存在的前提。如果審計人員在執(zhí)業(yè)時沒有達(dá)到審計準(zhǔn)則的要求，潛在的審計風(fēng)險就有可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，直接的結(jié)果將使審計人員承擔(dān)賠償損失等法律責(zé)任，這就是風(fēng)險損失。審計風(fēng)險與審計職業(yè)責(zé)任和審計法律責(zé)任之間的關(guān)系如圖 1822 所示：圖 22（二） 我國注冊會計師審計責(zé)任特殊性對審計風(fēng)險的影響美國 1974 年設(shè)立的審計人員責(zé)任委員會最早提出了“期望差距”概念，認(rèn)為公眾對審計的期望與審計人員自身對審計工作與結(jié)果的期望之間存在著期望差距，其后，期望差距就成為審計研究中的核心問題。而公眾期望差距則集中反映了審計中利益、利益沖突、受托責(zé)任、政府干預(yù)、審計責(zé)任等行為或觀念。從審計職責(zé)變遷過程來看，受到法律或判決支持的公眾期望馬上導(dǎo)致審計職責(zé)域的變化或拓展。我國委托人、代理人利益主體一直沒有真正形成，形式的委托人（包括上市公司的股東、國有資產(chǎn)的代表、債權(quán)銀行）對自己真正的委托人利益仍是一個模糊的概念，其對注冊會計師審計的期望必然產(chǎn)生變異。另外，隨著我國加18 劉力云. 審計風(fēng)險與控制. 中國審計出版社, 1999. P39.審計人員的執(zhí)業(yè)行為 應(yīng)盡的職責(zé)行為結(jié)果 發(fā)生偏離潛在的審計風(fēng)險條 件風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的風(fēng)險損失審計的法律責(zé)任后 果新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究18入 WTO,服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的進(jìn)一步放開 ,我國的審計準(zhǔn)則制定進(jìn)一步與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌,準(zhǔn)則制定者力圖通過好的準(zhǔn)則的制定，推進(jìn)會計、審計事業(yè)的發(fā)展，而注冊會計師職業(yè)界實際上很少介入準(zhǔn)則的制定博弈中,其實質(zhì)是一種存在著“強權(quán)博弈”的公共選擇。審計環(huán)境對審計程序執(zhí)行的影響基本不被準(zhǔn)則制定部門考慮，而注冊會計師實際執(zhí)行的只能是結(jié)合實際能力的操作規(guī)則。如圖 23 所示：圖 23從審計職責(zé)域圖可看出，我國的注冊會計師審計責(zé)任可以分為如圖的兩個職責(zé)域，職責(zé)域 I 從職責(zé)域 II 中割裂開來。職責(zé)域Ⅰ的存在使我們可以獲得一個推論就是，好的準(zhǔn)則不一定能帶來好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時因為審計職責(zé)域 I 與II 的現(xiàn)實分割在法庭上是不能得到支持的，審計環(huán)境和由于準(zhǔn)則制定部門的前瞻性策略造成的審計職責(zé)的擴(kuò)大，卻由注冊會計師界獨自來承擔(dān)，特別是我國《注冊會計師法》規(guī)定， “會計師事務(wù)所違反本法律規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任” ，使中國注冊會計師面臨巨大的審計風(fēng)險。第二節(jié) 注冊會計師審計風(fēng)險與審計質(zhì)量的關(guān)系分析一、 審計風(fēng)險在審計理論體系中所處的地位在說明審計風(fēng)險在審計理論體系中的地位之前，有必要先說明審計理論體系的內(nèi)容以及審計本質(zhì)在審計理論體系中的地位。一般地說，審計理論體系的內(nèi)容可歸結(jié)為審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則、審計方法、審計實務(wù)。筆者認(rèn)為，審計本質(zhì)作為審計理論體系中的一個重要概念，應(yīng)處于審計理論體系的最高層次。這是因為審計是一種社會經(jīng)濟(jì)活動的客觀現(xiàn)象，它是社會的一種客觀需求，有一定的社會功能，因而，審計本質(zhì)應(yīng)成為審計研究的起點，審計準(zhǔn)則操作規(guī)則審計假 設(shè)審計質(zhì)量委托人支持的期望法院和判決支持的期望公眾期望職責(zé)域 II職責(zé)域 I新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究19它決定了審計目標(biāo)、審計假設(shè)等要素，具有基石作用。審計目標(biāo)要素直接決定和制約著審計準(zhǔn)則，審計方法又必須根據(jù)審計目標(biāo)和審計準(zhǔn)則來構(gòu)建。審計準(zhǔn)則、審計方法和審計實務(wù)都直接服務(wù)于如何保證審計目標(biāo)之有效實現(xiàn)，從而實現(xiàn)審計的社會功能。由于審計本質(zhì)是審計理論體系中首要的、最為基本的一個要素，這就決定了審計本質(zhì)在審計理論體系中必然居于核心地位，科學(xué)、合理地解決審計本質(zhì)的問題，有助于對其它審計理論體系組成要素進(jìn)行合理的解釋。當(dāng)把審計置于現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中進(jìn)行考察時，可以得出，審計是把信息風(fēng)險降到社會可接受程度的活動，是分擔(dān)風(fēng)險的過程。對于審計本質(zhì)的這種理解，決定了審計活動要達(dá)到的預(yù)期結(jié)果并不能得到全部實現(xiàn)，審計人員必須承擔(dān)起足夠的責(zé)任，審計活動必然存在一定風(fēng)險。因而，審計風(fēng)險是審計本質(zhì)的核心內(nèi)容。由于審計本質(zhì)決定審計目標(biāo)，審計目標(biāo)的確定也必須站在承擔(dān)一定的審計風(fēng)險的角度上。從審計的發(fā)展史看，審計目標(biāo)從最初的揭弊查錯，到確定財務(wù)報表的公允性，以至到現(xiàn)在查找重大錯誤、舞弊與確定所有重大方面財務(wù)報表的公允性并重，無不受到審計本質(zhì)的影響。審計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須通過所制定的審計準(zhǔn)則來反映，受審計目標(biāo)變化的影響，審計職業(yè)團(tuán)體所制定的審計準(zhǔn)則也在不斷地進(jìn)行修改和補充。如風(fēng)險條件下，美國注協(xié)增加了有關(guān)“審計風(fēng)險”以及與審計風(fēng)險有密切關(guān)系的“重要性”等準(zhǔn)則，并對一般審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修改。受審計準(zhǔn)則的制約，審計人員在審計方法上的選擇也是不斷演進(jìn)的。在風(fēng)險條件下，審計方法已由內(nèi)部控制評價為重點轉(zhuǎn)換為以風(fēng)險評估為中心。審計過程的本質(zhì)在于審計人員采用各種審計方法取得審計證據(jù)以降低審計風(fēng)險，一旦審計人員認(rèn)為審計風(fēng)險被控制在可以接受的水平，就可以終止其審核工作而發(fā)布審計意見。離開了審計風(fēng)險控制，整個審計過程將失去意義。上述分析表明，在現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在審計理論研究中引入審計風(fēng)險理論，可以在審計的一些重要的理論板塊之間建立一種內(nèi)在的聯(lián)系。審計風(fēng)險理論處于審計理論體系核心的位置上，以審計風(fēng)險為核心來研究審計理論，能夠促進(jìn)審計理論研究的完善，有利于審計實務(wù)的發(fā)展。二、 注冊會計師“經(jīng)濟(jì)人”分析自亞當(dāng)斯密以來，經(jīng)濟(jì)學(xué)家就把人類行為界定為追求財富最大化，即人們通常所說的“經(jīng)濟(jì)人” 。 “經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)并非意味著人真的都是無賴，而是基于制度設(shè)計時的一種必要考慮和假設(shè)，也即意味著要保持一種以個人利益為特征的社會秩序，主要取決于社會成員是否接受一套共同的道德戒律。會計師事務(wù)所作為一個在國家工商行政管理部門注冊的中介服務(wù)組織，盡管社會對其有新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究20高尚的社會責(zé)任和道德要求，注冊會計師作為以會計師執(zhí)業(yè)為謀生手段的自由人，都是有自身特定經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)人” 。作為“經(jīng)濟(jì)人” ，注冊會計師出于對自身的利益考慮，對社會公眾需求將作出機會主義選擇。著名審計學(xué)家莫茨和夏拉夫指出，職業(yè)者的責(zé)任可以分為以下四類：對委托人的責(zé)任，對社會的責(zé)任，對本職業(yè)同行的責(zé)任，對其自己的責(zé)任。如果職業(yè)者忽略了其中任何一種責(zé)任或者允許其中之一與其他責(zé)任不協(xié)調(diào)一致，那么，他就沒有恰當(dāng)?shù)芈男衅渎氊?zé)。而會計師事務(wù)所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價競爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務(wù)，以求獲得更多市場份額，導(dǎo)致審計服務(wù)質(zhì)量降低，甚至喪失獨立性，資本市場發(fā)生的 “銀廣夏” 、 “安然事件”等便是有力的證據(jù)。如果僅僅根據(jù)注冊會計師所承擔(dān)的社會責(zé)任來判定注冊會計師應(yīng)是為公眾利益服務(wù)而不是以自身利益最大化為目標(biāo)的非經(jīng)濟(jì)人，充其量只能說是人們的良好愿望。如果要求注冊會計師應(yīng)具備超越一般人的道德水準(zhǔn)，這對于一個普通的參與社會分工、執(zhí)行一定社會職能的從業(yè)者來說，是不現(xiàn)實的。事實上，只有將注冊會計師看成普通的“經(jīng)濟(jì)人” ，在法律和執(zhí)業(yè)道德約束下實現(xiàn)自身利益的最大化更有現(xiàn)實性和合理性。注冊會計師站在“經(jīng)濟(jì)人”立場，在缺乏制約的情況下，可能不努力工作，尤其當(dāng)收入與其工作的努力程度不存在任何關(guān)系時。單就經(jīng)濟(jì)因素而言，注冊會計師趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制在最低標(biāo)準(zhǔn)。其在執(zhí)業(yè)中往往會表現(xiàn)為：任意提高審計重要性水平、不充分獲取審計證據(jù)、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等等。作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計師，為了實現(xiàn)自身利益最大化，往往隨著外部環(huán)境的變化，而調(diào)整自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。三、 注冊會計師行為模式行為科學(xué)認(rèn)為，人的行為是由于人自身需要和外在刺激交互作用，產(chǎn)生某種動機通過一系列行為達(dá)到其目的的過程，這是人的行為模式。關(guān)于人類行為模式，不少學(xué)者曾經(jīng)提出過不同的觀點，其中較有代表意義的是勒溫提出的B=F（P、E ）規(guī)律公式，其中 B 代表行為，F(xiàn) 代表函數(shù)，P 代表人，E 代表環(huán)境，即人的行為是個體與環(huán)境交互作用的結(jié)果?，F(xiàn)將這一規(guī)律公式擴(kuò)展如下，便得到了人類行為的一般模式，如圖 24 所示：動機 行為 目標(biāo) 結(jié)果外在刺激內(nèi)在刺激 新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究21圖 24 人類行為的一般模式在這一開放性的模式中，一方面需要被外在因素刺激后引發(fā)動機，動機支配行為，導(dǎo)向目標(biāo)，主體不斷作用于客體；另一方面行為結(jié)果又不斷反作用于原有需要，激發(fā)新需要的動機，產(chǎn)生新的行為。審計行為原理認(rèn)為，審計行為動機是引起某一審計行為，并將行為導(dǎo)向某一目標(biāo)的原因，而激發(fā)動機形成的來源不外乎審計行為主體自身因素和外部環(huán)境因素。1．審計行為主體自身因素審計行為主體是理性“經(jīng)濟(jì)人” ，有著自己明確的偏好，逐利是其本質(zhì)屬性，會根據(jù)成本——效益分析的結(jié)果決定對執(zhí)業(yè)規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度。每當(dāng)審計人員發(fā)生審計失敗時，那他就可能要冒兩個風(fēng)險：首先是由于自己審計失敗而要應(yīng)付法律訴訟的成本（對受損者直接進(jìn)行賠償和由保險公司支付的部分賠償，從而不可避免地要支付更高的投保費用） ；其次是，聲譽受損，收費降低的成本。因此，審計人員不得不在效率與效益之間尋求平衡。2．外部環(huán)境因素影響審計行為主體