【正文】 充分利用有關培訓資源，加大培訓投入，提高培訓效果，增進業(yè)務交流、技術交流和經(jīng)驗交流，推進行業(yè)理論和實務研究。讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高業(yè)務能力；三是要提高注冊會計師執(zhí)業(yè)道德素質，不斷強化注冊會計師的法律意識、責任意識和 風險意識，引導員工樹立誠信理念，培育事務所誠信文化。把審計執(zhí)業(yè)質量和維護事務所聲譽放在工作首位，獨立、客觀、公正地從事各項審計業(yè)務。 會計師事務所應根據(jù)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需要，研究和完善注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。進一步豐富具體技術準則、職業(yè)道德準則和質量控制準則的內容，細化要求，增強可操作性。緊密跟蹤國際執(zhí)業(yè)準則的研究和制定動向，加快與國際接軌的進程。在進一步完善執(zhí)業(yè)準則的同時，強化對準則實施情況的監(jiān)督檢查，加強專業(yè)指導和技術援助，大力規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。 化注冊會計師執(zhí)業(yè)能力 注冊會計師的能力對審計活動起著決定性的作用。若注冊會計師的能力和其肩負的職能與其從事的活動不相適應，那么就意味著會計師在審計活動中存在風險。所以，在我們的全面審計風險意識中，首先必須有審計主體素質風險的概念。防范審計人員素質風險的首要方面是要注重提高審計人員的素質。具體要保證三個方面的素質不滯后：一是運用現(xiàn)代科技技能素質不能滯后；二是保證審計人員專業(yè)素質不能滯后；三是保證審計人員廉潔素質不能滯后。同時，注重審計機關形象建設也是強化審計主體素質風險意識的重要內容。 戶 審計人員在接受委托業(yè)務時，必須謹慎地評價客戶管理層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格，那么惡意的委托目的應當?shù)玫匠浞值墓烙?，直接有效的辦法是拒絕接受此類業(yè)務。此外，對陷入財務和法律困境的客戶要尤為關注。這樣的客戶雖不一定存在欺詐意圖，但客戶狀況的復雜性加大了審計風險，并且其“補償心理”也不容忽視。這些因素都加大了審計難度，是審計失敗的催生劑。因此， 西安交通大學城市學院本科生畢業(yè)設計（論文） 22 警惕客戶的不恰當行為并審慎選擇客戶是避免審計失敗的必經(jīng)程序。 。 深入了解客戶的經(jīng)營狀況，可以防止報表表達不真實造成的審計失敗 。客戶的經(jīng)濟狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進而影響到財務報表的可靠性。評估客戶的經(jīng)濟狀況，有賴于審計人員對客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經(jīng)濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟景氣及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟活動及經(jīng)營結果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題，例如經(jīng)濟衰退可能造成催收困難，科技改變可能導致存貨呆滯陳舊，同行激烈競爭結果可能使營業(yè)額 市場占有率減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計人員評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審 計過程可能遭遇的困難程度。會計是經(jīng)濟活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務和生產(chǎn)經(jīng)營實物，僅局限于有關的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯誤。 加強會計師事務所的改革 注冊會計師能否保持獨立性，抵御企業(yè)管理當局的壓力和誘惑，在很大程度上取決于會計師事務所的組織形式和規(guī)模。首先，從會計師事務所組織形式上看有獨資、普通合伙制、有限責任制和有限責任合伙制四種類型，其中有限責任合伙制會計師事務所最具有保持審計獨立性的能力。因為這種形式的會計師事務所是以其全部資產(chǎn)對 債務承擔有限責任，各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，構筑了合伙人之間的相互監(jiān)督機制，降低了某一個注冊會計師屈從于企業(yè)管理當局壓力和誘惑的概率，提高了注冊會計師整體的獨立性。根據(jù)《注冊會計師法》規(guī)定，我國只準設立有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所，不準設立有限責任合伙制會計師事務所。因此，建議抓緊修訂《注冊會計師法》，允許設立有限責任合伙制會計師事務所，努力提高注冊會計師保持審計獨立性的能力。其次。從會計師事務所組織規(guī)?？?，大型會計師事務所抵制管理當局不允許報告違約行為的壓力而保持其審計獨立性的能力， 高于中小型會計師事務所。這是因為大型會計師事務所具有比較雄厚的資產(chǎn)和人力資本，尤其是人力資本對于注冊會計師的聲譽是相當敏感的。而注冊會計師本身的聲譽又是與其合伙的事務所的聲譽聯(lián)系在一起的。注冊會計師和會計師事務所的聲譽機制確保了審計獨立性。另外，大型會計師事務所具有眾多的客戶，因個別客戶由于注冊會計師拒絕配合其“共謀”而更換會計師事務所的損失，往往小于報告客戶違約行為而造成的對會計師事務所聲譽和收入的影響。當前，我國會計師事務所規(guī)模化程度不高．眾 4 注冊會計師審計失敗防范機制 23 多的中小型會計師事務所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵御 客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因此我國會計師事務所必須走規(guī)?；l(fā)展道路。 首先要簽定審計委托書，取得管理當局聲明書，對注冊會計師和客戶的責任、業(yè)務的性質范圍等予以明確。其次，要正確地運用分析性復核程序。在計劃階段，注冊會計師需對企業(yè)所提供的會計報表及其他有關的資料進行分析性復核，以了解企業(yè)的業(yè)務經(jīng)營情況，研究具有潛在風險的審計領域，規(guī)劃審計工作所需時間人員，確定經(jīng)濟業(yè)務和各會計科目實施符臺性測試的范圍等在具體實施階段。注冊會計師亦需通過實施分析性復核收集一定的甲計證 據(jù)，以發(fā)現(xiàn)尚需進一步檢查的事項；在審計完成階段，注冊會計師應對會計信息全面地實施分析性復核程序以評價局部的審計結論和擬形成的審計意見的正確性。第三．要恰當?shù)赜涗泴徲嫻ぷ?，編制良好的工作底稿收集充分的證據(jù)，恰當?shù)卦u價證據(jù)，分配審計資源于高風險的審計領域，確保識別所有的重大錯報和漏報，對審計工作底稿實行三級復核制度．對重大問題實行報告制度。 健全的審計收費制度既要體現(xiàn)按質論價，又能制止事務所之間的壓價競爭。根據(jù)成本 —— 效益原則，低價的審計報告大多質量較低，存在著審計失敗的風險。因此，各 地注冊會計師協(xié)會應該將質量監(jiān)管與價格監(jiān)管結合起來，著重對低價的審計報告進行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)未完全遵守審計準則的會計師事務所和注冊會計師，給予重罰，使其造假成本遠遠大于造假收益。 目前，我國上市公司經(jīng)營管理水平整體不高。隨著資本的國際化和經(jīng)濟的全 球化，中國企業(yè)迫切需要外部專業(yè)人士幫助其改善管理。中國注冊會計師行業(yè)作 為一個知識密集型行業(yè)，擁有在經(jīng)濟、技術、法律等各方面有著豐富理論和實踐 經(jīng)驗的大量人才，應大力發(fā)展咨詢服務業(yè)務，在企業(yè)風險管理、財務制度設計、 稅 務咨詢、項目可行性研究等方面向企業(yè)提供幫助。我們不能因為混業(yè)經(jīng)營會導 致審計獨立的缺失而將我國會計咨詢服務業(yè)務扼殺在搖籃中。但是行業(yè)監(jiān)管部門 應規(guī)范注冊會計師行業(yè)的咨詢服務業(yè)務。至少應該限制會計師事務所為同一要托 人同時提供審計與非審計業(yè)務。安達信事件表明，注冊會計師同時向一家客戶提 供審計和非審計服務時，在經(jīng)濟利益的驅動下，會計師事務所和注冊會計師可能 會不顧職業(yè)道德的要求，與被審計單位合謀，喪失獨立性，為客戶出具不合格的 審計報告，審計因而失敗。我國監(jiān)管部門制定強制規(guī)定：禁止會計師事務所同時向一家公司提 供審計和非審計服務，鼓勵會計師事務所之間交叉執(zhí)行上市公司的審計和非審計業(yè)務。另一方面，允許會計師事務所為其不參與審計的企業(yè)提供非審計業(yè)務，不僅可以解決形式上與實質上的獨立性問題，使注冊會計師行業(yè)取信 西安交通大學城市學院本科生畢業(yè)設計（論文） 24 于社會公眾，而且還會產(chǎn)生一種內在牽制機制，使事務所之間得以相互監(jiān)督，這在某種程度上起著類似于同業(yè)檢查的作用，間接上提高了會計師事務所的獨立性。 優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境 健全執(zhí)業(yè)環(huán)境體制 改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，通過嚴厲的處罰，讓審計人員對其敗壞執(zhí)業(yè)道德行為承擔巨 大壓力和風險成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計失敗發(fā)生的重要制度措施。必須讓審計人員意識到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其民事賠償責任，直到其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的動機，增強風險意識。 在成熟的證券市場，普遍建立了民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。我國對于違規(guī)審計單位及注冊會計師的處罰過于注重行政、刑事制裁，而忽略民事賠償責任，缺乏對受害者的民事賠償救濟，也缺乏對過錯方的有效制裁，審計風險和收益的不對稱使那些不誠信的注冊會計師在利益面前選擇了欺詐，投 資者利益難以得到有效的保障。因此，很有必要盡快地引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制，并通過采用“舉證責任倒置” (即辨方舉證 )，簡化受害方的索賠途徑。注冊會計師因舞弊和重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司的重大造假，致使投資者蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任，對投資者的損失進行有效賠償，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能對違規(guī)注冊會計師形成實在的經(jīng)濟壓力，從而抑制其縱容財務報告舞弊行為的沖動。 實現(xiàn)審計技術的更新 2021 年 l0 月美國反虛假財務報告委員會提出的 COSO 新報告《企業(yè)風險管理—— 總體框 架》 (Enterprise Risk Management— Integrated Framework)，引起了審計職業(yè)界的廣泛關注。這份報告打破了傳統(tǒng)的內部控制內容，將公司治理與內部控制結合得更加緊密。報告要求審計人員不能僅關注財務報表本身，而應將注意力更多地放在企業(yè)可能出現(xiàn)的經(jīng)營風險上。隨著新報告的頒布，國際審計職業(yè)界對審計技術作了一些更新，這些更新包括： 4 注冊會計師審計失敗防范機制 25 將傳統(tǒng)的內部控制的模式“審計風險 =固有風險控制風險檢查風險”取消，取而代之的是“審計風險 =重大錯報風險檢查風險”。這 種內部控制模式的重新定義主要是告誡審計人員，其主要目標是要防止出現(xiàn)重大錯報，而不是其他。 新頒布的國際審計風險準則把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊：一是了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制 (目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險 )。此處將審計程序稱為“ IxL 險評估程序”；二是必要時控制測試，目的是為了測試內部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風險；三是實質性測試，目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險。新準則把后二項程序統(tǒng)稱 為“進一步審計程序” (further audit procedures)，并指出，當風險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員還應當設計和實施進一步審計程序，分別評估出財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，從而有助于審計人員更有針對性地采取不同的有效應對措施。新國際審計風險準則進一步強調了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求審計人員以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。 加強監(jiān)管制度建設 完善我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度 ，促進注冊會計師保持獨立性 根據(jù)我國實際，應從以下幾方面改進和完善：一是規(guī)定注冊會計師的選聘、報酬、解聘等均由股東大會決定，以截斷注冊會計師與被審計單位經(jīng)濟上的利害關系；二是實行注冊會計師輪換制度。這種輪換可以是會計師事務所的更換．也可以是事務所派出的主審注冊會計師的更換；三是通過審計業(yè)務約定書明確注冊會計師審計責任上限．并強制會計師事務所投保審計責任險；四是建立普遍意義上的同行業(yè)復查制度。加大檢查密度，降低注冊會計師獲取客戶額外好處的機會主義傾向．消除注冊會計師與管理當局“共 謀”作弊的動機。 最近幾年，證監(jiān)會會計部在統(tǒng)計上市公司會計準則的執(zhí)行情況，因此可以利用統(tǒng)計的數(shù)據(jù)進行分析。根據(jù)所掌握的情況以及企業(yè)發(fā)展的規(guī)律，對上市公司所披露的信息以及審計師的審計報告進行評估，對于有疑點的上市公司和審計報告，要做進一步的分析。 。 西安交通大學城市學院本科生畢業(yè)設計（論文） 26 加強注冊會計師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的強制性因素。因此，有必要在中國注冊會計師協(xié)會及地方注冊會計師協(xié)會設立職業(yè)道德監(jiān)管機構，聘請來自實務界和理論界的專業(yè)人員 ，以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權威性。除了設立權威的專業(yè)監(jiān)管部門以外，還應進一步改善目前以清理整頓、年度檢查為主的監(jiān)管模式。筆者認為，注冊會計師協(xié)會建立個人誠信檔案及對會計師事務所評星評級的方法具有一定的積極意義，在一定程度上能夠成為會計師事務所及注冊會計師提高職業(yè)道德水準的外在驅動力。 完善我國注冊會計師民事法律責任機制 完善我國獨立審計的相關法規(guī)體系，規(guī)范執(zhí)法體系。我國的相關獨立審計的各項準則的制定和頒布還不完善，例如現(xiàn)行的《職業(yè)道德基本準則》對注冊會計師職業(yè)道德只做了原則性規(guī)定，還需要進一 步制訂具體準則，如獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費與傭金、非審計業(yè)務、業(yè)務宣傳等。職業(yè)準則制定的明確完善，才能使注冊會計師嚴格按照準則辦事，準則的制定過程中，可以借鑒國際審計準則，同時從我國實際出發(fā)，將二者有機結合。準則的完善才能有章可循，我們常說“有法可依 才能“有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”，可見準則的完善是基礎。準則的制定是為了執(zhí)行，一套完善的法規(guī)體系，如果沒有相應的執(zhí)行保障機制，再完善也是沒有任何震懾作用的。目前，我過對注冊會計師及事務所的出發(fā)力度已經(jīng)有所加大，不再僅僅涉及行政處罰，更多的時候注重追 究注冊會計師的個人責任，加強經(jīng)濟處罰，強化了注冊會計師的風險意識。但是，我們應該看到，我國監(jiān)管部門對注冊會計師違法、違紀行為的處罰力度仍然不夠，我們應該借鑒西方國家的相關經(jīng)驗，完善民事訴訟制度，加大注冊會計師的違規(guī)成本。此外，實行事前、事中和事后監(jiān)管并舉。過去，行業(yè)監(jiān)管