【正文】 2．外部環(huán)境因素影響審計行為主體動。每當(dāng)審計人員發(fā)生審計失敗時，那他就可能要冒兩個風(fēng)險：首先是由于自己審計失敗而要應(yīng)付法律訴訟的成本（對受損者直接進行賠償和由保險公司支付的部分賠償，從而不可避免地要支付更高的投保費用） ；其次是，聲譽受損，收費降低的成本。審計行為原理認為，審計行為動機是引起某一審計行為，并將行為導(dǎo)向某一目標(biāo)的原因，而激發(fā)動機形成的來源不外乎審計行為主體自身因素和外部環(huán)境因素。關(guān)于人類行為模式，不少學(xué)者曾經(jīng)提出過不同的觀點，其中較有代表意義的是勒溫提出的B=F（P、E ）規(guī)律公式，其中 B 代表行為，F(xiàn) 代表函數(shù)，P 代表人，E 代表環(huán)境，即人的行為是個體與環(huán)境交互作用的結(jié)果。作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會計師，為了實現(xiàn)自身利益最大化，往往隨著外部環(huán)境的變化，而調(diào)整自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。單就經(jīng)濟因素而言，注冊會計師趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制在最低標(biāo)準(zhǔn)。事實上，只有將注冊會計師看成普通的“經(jīng)濟人” ，在法律和執(zhí)業(yè)道德約束下實現(xiàn)自身利益的最大化更有現(xiàn)實性和合理性。如果僅僅根據(jù)注冊會計師所承擔(dān)的社會責(zé)任來判定注冊會計師應(yīng)是為公眾利益服務(wù)而不是以自身利益最大化為目標(biāo)的非經(jīng)濟人，充其量只能說是人們的良好愿望。如果職業(yè)者忽略了其中任何一種責(zé)任或者允許其中之一與其他責(zé)任不協(xié)調(diào)一致，那么，他就沒有恰當(dāng)?shù)芈男衅渎氊?zé)。作為“經(jīng)濟人” ，注冊會計師出于對自身的利益考慮，對社會公眾需求將作出機會主義選擇。 “經(jīng)濟人”假設(shè)并非意味著人真的都是無賴，而是基于制度設(shè)計時的一種必要考慮和假設(shè)，也即意味著要保持一種以個人利益為特征的社會秩序，主要取決于社會成員是否接受一套共同的道德戒律。二、 注冊會計師“經(jīng)濟人”分析自亞當(dāng)上述分析表明，在現(xiàn)代社會經(jīng)濟環(huán)境下，在審計理論研究中引入審計風(fēng)險理論，可以在審計的一些重要的理論板塊之間建立一種內(nèi)在的聯(lián)系。審計過程的本質(zhì)在于審計人員采用各種審計方法取得審計證據(jù)以降低審計風(fēng)險，一旦審計人員認為審計風(fēng)險被控制在可以接受的水平，就可以終止其審核工作而發(fā)布審計意見。受審計準(zhǔn)則的制約，審計人員在審計方法上的選擇也是不斷演進的。審計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須通過所制定的審計準(zhǔn)則來反映，受審計目標(biāo)變化的影響，審計職業(yè)團體所制定的審計準(zhǔn)則也在不斷地進行修改和補充。由于審計本質(zhì)決定審計目標(biāo)，審計目標(biāo)的確定也必須站在承擔(dān)一定的審計風(fēng)險的角度上。對于審計本質(zhì)的這種理解，決定了審計活動要達到的預(yù)期結(jié)果并不能得到全部實現(xiàn)，審計人員必須承擔(dān)起足夠的責(zé)任，審計活動必然存在一定風(fēng)險。由于審計本質(zhì)是審計理論體系中首要的、最為基本的一個要素，這就決定了審計本質(zhì)在審計理論體系中必然居于核心地位，科學(xué)、合理地解決審計本質(zhì)的問題，有助于對其它審計理論體系組成要素進行合理的解釋。審計目標(biāo)要素直接決定和制約著審計準(zhǔn)則，審計方法又必須根據(jù)審計目標(biāo)和審計準(zhǔn)則來構(gòu)建。筆者認為，審計本質(zhì)作為審計理論體系中的一個重要概念，應(yīng)處于審計理論體系的最高層次。第二節(jié) 注冊會計師審計風(fēng)險與審計質(zhì)量的關(guān)系分析一、 審計風(fēng)險在審計理論體系中所處的地位在說明審計風(fēng)險在審計理論體系中的地位之前，有必要先說明審計理論體系的內(nèi)容以及審計本質(zhì)在審計理論體系中的地位。職責(zé)域Ⅰ的存在使我們可以獲得一個推論就是，好的準(zhǔn)則不一定能帶來好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計環(huán)境對審計程序執(zhí)行的影響基本不被準(zhǔn)則制定部門考慮，而注冊會計師實際執(zhí)行的只能是結(jié)合實際能力的操作規(guī)則。我國委托人、代理人利益主體一直沒有真正形成，形式的委托人（包括上市公司的股東、國有資產(chǎn)的代表、債權(quán)銀行）對自己真正的委托人利益仍是一個模糊的概念，其對注冊會計師審計的期望必然產(chǎn)生變異。而公眾期望差距則集中反映了審計中利益、利益沖突、受托責(zé)任、政府干預(yù)、審計責(zé)任等行為或觀念。如果審計人員在執(zhí)業(yè)時沒有達到審計準(zhǔn)則的要求，潛在的審計風(fēng)險就有可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，直接的結(jié)果將使審計人員承擔(dān)賠償損失等法律責(zé)任，這就是風(fēng)險損失。審計風(fēng)險事實上是指審計人員的執(zhí)業(yè)行為偏離了審計專業(yè)準(zhǔn)則的要求，提出錯誤的審計意見而遭受損失的可能性。（一） 審計人員的審計責(zé)任是審計風(fēng)險存在的前提條件審計人員的職業(yè)責(zé)任是通過對審計工作做出合理的安排,并以合理的職業(yè)謹慎態(tài)度去實施審計業(yè)務(wù),對財務(wù)報表是否存在重大錯報和漏報發(fā)表客觀公允的審新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究17計意見來實現(xiàn)的。二、 審計風(fēng)險與審計責(zé)任的關(guān)系注冊會計師審計作為一種職業(yè)，其產(chǎn)生是與社會的需求分不開的。（3）刑事責(zé)任追究與否有賴于結(jié)果和過程的雙重判斷。（2）行政責(zé)任追究與否與過程為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。由上述兩個層面相互結(jié)合，構(gòu)成了綜合判斷和確定注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任的具體的矩陣關(guān)系 17，如表 22 所示：表 22： 判定注冊會計師審計法律責(zé)任的矩陣保持合理的職業(yè)謹慎缺乏合理的職業(yè)謹慎缺乏起碼的職業(yè)謹慎故意錯報16 劉華. 審計理論與案例. 上海: 復(fù)旦大學(xué)出版社,2022, P246.17 趙保卿. 注冊會計師審計法律責(zé)任研究. 審計研究,2022,(3)過 程結(jié)果新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究16審計結(jié)果無較大偏差，信息使用者未受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計結(jié)果無較大偏差，信息使用者受損失不承擔(dān)責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任 行政責(zé)任審計結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，但無關(guān)聯(lián)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任審計結(jié)果存在較大偏差，信息使用者受損失，直接相關(guān)民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任從注冊會計師的審計法律責(zé)任矩陣圖可知：（1）民事責(zé)任追究與否與以結(jié)果為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。2．注冊會計師審計法律責(zé)任判定邏輯判定注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)的具體形式，應(yīng)從兩個層面的結(jié)合點上考慮問題，一個層面是審計結(jié)果，另一個是審計過程。2022 年 1 月，最高人民法院又頒布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》 ，對原告和被告的資格、虛假陳述行為及行為人的認定、歸責(zé)和免責(zé)、賠償范圍和損失計算等問題作出了司法解釋。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以明顯看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。1．法律責(zé)任的形式審計法律責(zé)任分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種形式，其承擔(dān)方式和責(zé)任起點如表 21 所示：表 21： 審計法律責(zé)任法律責(zé)任 承擔(dān)方式 責(zé)任起點13 顏軍,孫益文,牟蔚. 注冊會計師審計責(zé)任的研究. 審計研究,2022,(6)14 徐政旦,謝榮,朱榮恩,唐清亮. 審計研究前沿. 上海: 上海財經(jīng)大學(xué)出版社, 2022, P187.15 《蒙哥馬利審計學(xué)》翻譯組. 蒙哥馬利審計學(xué)(上). 北京:中國商業(yè)出版社 ,1989,P40審計質(zhì)量審計假設(shè)審計準(zhǔn)則公眾期望法律和判決支持的期望審計職責(zé)域新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究15行政責(zé)任由行政機關(guān)依法給予行政處罰，如警告罰款、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格等過失民事責(zé)任 賠償受害人損失 違約、過失或欺詐刑事責(zé)任 依刑律判處一定徒刑 欺詐我國在具體執(zhí)行法律時，一直重視追究注冊會計師的行政責(zé)任，而忽視追究民事責(zé)任。法律責(zé)任是審計人員未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果，也是社會強制其履行職業(yè)責(zé)任的一種手段。只有在極個別的情況下法庭才會否認審計人員遵守權(quán)威機構(gòu)制訂的公認審計準(zhǔn)則是一種有力的辯護” 15。審計大師蒙哥馬利也在其著作中指出：“當(dāng)審計人員成為訴訟對象時，法庭很少不用到職業(yè)界制訂的審計準(zhǔn)則。由于審計準(zhǔn)則是審計職業(yè)界和客戶及社會共同期望所應(yīng)達到的審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以具有公認性和可接受性。新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究14圖 21第二維度是由審計的行為依據(jù)所確定的，同時以審計假設(shè)作為審計職責(zé)的起點。也正是從這種意義上說，注冊會計師審計的唯一委托人是社會公眾，其在社會中的運動起點和歸結(jié)都離不開公眾及其利益，公眾的需要及其滿足的程度是衡量審計行為效用的標(biāo)準(zhǔn)和推動其發(fā)展的動力。一般認為，審計人員目標(biāo)是發(fā)表專業(yè)鑒證意見以及揭露重大舞弊差錯和不法行為，但審計真正的目標(biāo)是完成公眾委托，滿足公眾期望。從某種程度上講，職業(yè)責(zé)任的確定，表明了審計人員的責(zé)任范圍與程度，規(guī)定審計人員對所審財務(wù)報表可靠性應(yīng)負何種程度的責(zé)任，不僅是審計職業(yè)界的事，而且也是整個社會的事。審計職業(yè)為社會提供服務(wù)的同時，必須對其行為和服務(wù)的質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。我們可以將注冊會計師的責(zé)任分為職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任。我們可以看出，我國獨立審計準(zhǔn)則的這個定義僅僅關(guān)注了審計人員應(yīng)該履行的專業(yè)職責(zé)，而沒有包括審計人員未履行職責(zé)時對有關(guān)各方應(yīng)負的責(zé)任，這顯然是不全面的。 “責(zé)任”一詞目前在國內(nèi)的有關(guān)審計文獻中，沒有一個明確完整的概念。隨著銀廣夏，麥科特、東方電子等事件的出現(xiàn)，法院對上市公司虛假陳述民事訴訟的立案，以及安然事件爆發(fā)的影響等等，注冊會計師的審計責(zé)任在我國成了一個備受關(guān)注的問題。一、 注冊會計師審計責(zé)任自 1895 年英國大法官 Lindley 在“London and General Bank”一案的判決中開始追究審計人員的過失責(zé)任后，審計責(zé)任及由此而產(chǎn)生的審計風(fēng)險問題開始引新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究13起審計職業(yè)界的關(guān)注。由此可見，我們所需要的審計風(fēng)險模型不僅能夠量化審計風(fēng)險，而且還應(yīng)該包括全面的風(fēng)險要素，從而使計算出的審計風(fēng)險更加精確，而這也正是本文所力圖解決的問題。美國注冊會計師協(xié)會給出的風(fēng)險模型可以用于審計風(fēng)險的量化，能夠比較方便地用于實際工作中，但由于其涉及的風(fēng)險要素有所欠缺，導(dǎo)致最終計算出來的審計風(fēng)險與真正的審計風(fēng)險有所差別。客戶的經(jīng)營風(fēng)險是指與客戶生存和盈利能力相關(guān)的風(fēng)險，涉及行業(yè)變化、競爭和市場、技術(shù)等問題。包括客戶的經(jīng)營風(fēng)險，審計風(fēng)險和注冊會計師的經(jīng)營風(fēng)險。該模型從更深的角度來看待審計業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險，系統(tǒng)地闡述了審計風(fēng)險的概念及評價和控制。威尼SL首先是非抽樣風(fēng)險的計量有困難，依然是靠個人經(jīng)驗對其加以確認，具有主觀性；其次，是該模型還缺乏一個堅實的理論基礎(chǔ)和可供操作的技術(shù)，如各個級次的風(fēng)險是相加、相乘還是以更復(fù)雜的方式結(jié)合？因此，IRRAA 模型雖然比較完善，但是還須經(jīng)過大量的實證研究才能運用到實踐中去。同時，該模型又將非抽樣風(fēng)險當(dāng)作一個級次的風(fēng)險，融入終極風(fēng)險評估之中，彌補了美國注冊會計師協(xié)會第 47 號審計準(zhǔn)則公告中審計風(fēng)險模型的不足，因而，該風(fēng)險模型增強了審計風(fēng)險計量的現(xiàn)實性和完整性，具有較高的使用價值和廣泛的使用范圍。T四、 IRRAA 模型二十世紀(jì)九十年代初，西奧多LACR 模型從各個項目中著手進行審計風(fēng)險決策，具有其合理的一面，但不足之處是沒有考慮到各個項目的不同重要性。該模型把審計視為一系列判斷活動的集合，認為累加單個項目的審計風(fēng)險，可求出總體資產(chǎn)負債表項目的審計風(fēng)險。因而，該模型與美國注冊會計師協(xié)會第 47 號審計準(zhǔn)則公告中的模型異曲同工，故在此不再評價。二、 霍爾斯坦姆和柯蘭特的風(fēng)險模型1983 年，霍爾斯坦姆和柯蘭特發(fā)表了一篇題為《審計風(fēng)險模型：當(dāng)代實踐和未來研究的框架》的論文，提出：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控制風(fēng)險分析性檢查風(fēng)險真實性測試風(fēng)險該模型把審計風(fēng)險的要素劃分為四個，即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險與真實性測試風(fēng)險。檢查風(fēng)險（Detection Risk）是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試所發(fā)現(xiàn)的可能性。固有風(fēng)險（Inherent –Risk）是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。其它風(fēng)險模型都是由它加以改進、演變而成的。第一個審計風(fēng)險模型是美國注冊會計師協(xié)會于1981 年發(fā)布的第 39 號審計準(zhǔn)則公告中建立的：最終審計風(fēng)險＝固有審計風(fēng)險分析性檢查風(fēng)險賬項余額測試風(fēng)險在此基礎(chǔ)上，美國注冊會計師協(xié)會于 1983 年發(fā)布的第 47 號審計準(zhǔn)則公告中又提出了一個改進的模型：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險 該模型將分析性檢查風(fēng)險和賬項余額測試風(fēng)險合并為檢查風(fēng)險，并增加了控制風(fēng)險一項，將被審計企業(yè)內(nèi)部控制制度考慮進來，由于該模型比較全面地12 Ja L. Colbert, Michael S. Luehfing, C. Wayne Alderman. Engagement risk. CPA Journal 1996,(3).新準(zhǔn)則下注冊會計師審計風(fēng)險的計量與規(guī)避研究10包括了主要的審計風(fēng)險要素，并表明了它們的數(shù)量關(guān)系，具有廣泛的適應(yīng)性和可操作性，因而被國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的審計實務(wù)委員會所認同，并被國際上大多數(shù)審計組織及注冊會計師協(xié)會所采用。2022 年 10 月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會通過了修訂后《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》 ，并對審計風(fēng)險模型作出了重大變動，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，審計風(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險回顧西方審計風(fēng)險理論發(fā)展進程，可以看出：在西方發(fā)達國家，有關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)相當(dāng)完善，執(zhí)業(yè)非常嚴(yán)格，注冊會計師“發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性” 與注冊會計師 “遭受損失的可能性”兩者等價程度高，以致西方發(fā)達國家主要從技術(shù)操作層面來研究審計風(fēng)險，而較少從實質(zhì)后果性來研究審計風(fēng)險，美國安然事件后，促使人們從更