【正文】 表4－2 1997 年不同規(guī)模會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所數(shù)量、收入和員工人數(shù)及在全行業(yè)所占的份額數(shù)據(jù)來源：周紅《法、英、美會(huì)計(jì)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對(duì)中國的借鑒》，會(huì)計(jì)研究，下同事務(wù)所規(guī)模(員工人數(shù))事務(wù)所數(shù)比重%收入(百萬法郎)比重%員工人數(shù)比重%1～510,30210,30222,8856～92,4907,84217,74010～191,6529,15721,03120～497759,67621,65850及以上20115,25129,778總計(jì)15,420100　52,228100　113,092100　由表43可見，從1990—1997 年，法國會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，員工人數(shù)在50 名以上的大型事務(wù)所在收入和就業(yè)上有所增長，中型事務(wù)所（10～19，20～49） 的份額有所下降，小型事務(wù)所的份額沒有變化。據(jù)此我們可以得到“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所在英國的市場份額已占48～59 %；居第6～50位的最大會(huì)計(jì)事務(wù)所占市場份額的15～19 %左右；然后是其它所有近26,000家大中小型事務(wù)所占22～36 %的市場份額。圖4－1 1988年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）數(shù)據(jù)來源：GAO，Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，下同；GAO官方網(wǎng)站：圖4－2 1998年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）圖4－3 2002年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按整個(gè)審計(jì)銷售額％）圖4－4 1988年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％）圖4－5 1998年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％）圖4－6 2002年美國上市公司審計(jì)市場構(gòu)成比例（按審計(jì)客戶％），如將它們按歷年的增長率換算成1999 年的數(shù)字來計(jì)算它們占1999 年行業(yè)總收入的比例，則“五大”的收入占當(dāng)年總收入的35 % ，居于6～100 位的最大事務(wù)所的收入占總收入的15 % ，其它的所有45,000家事務(wù)所的收入占總收入的50%。1988 年“八大”合并前，紐約證交所96 %的上市公司是“八大”的客戶；1999 年“八大”合并后，98 %的上市公司是“六大”的客戶( Carel M. Wolk，Stuart E. Michelson，CharlesW. Wootton，2001) 。習(xí)慣上取前4 家的市場份額，如果前4 家的集中度不足以說明問題，再取前8 家的集中度。按照AICPA 2001年年報(bào)，在事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為13萬人左右。根據(jù)美國商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，1999 年美國會(huì)計(jì)審計(jì)從業(yè)人員達(dá)到了62,600人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師336,081人，行業(yè)總收入為650億美元。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA) 具有對(duì)全國會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行管理的統(tǒng)一權(quán)限并代表美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。中國的審計(jì)市場是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的市場，我們通過對(duì)國外的審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)和集中度進(jìn)行對(duì)比和分析，可以得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在諸多問題的原因，這些研究也可以作為我們制定行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和制定政策的重要依據(jù)。這一點(diǎn)可以引起相關(guān)政策制定部門的注意，鼓勵(lì)中小事務(wù)所的發(fā)展應(yīng)該成為我們政策中比較重要的一個(gè)部分。中國目前的會(huì)計(jì)市場業(yè)務(wù)不發(fā)達(dá)是另外一個(gè)很重要的導(dǎo)致事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)不明顯的因素。從事務(wù)所的規(guī)模我們可以看出，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總體規(guī)模太小，這既是顯而易見的一個(gè)現(xiàn)象，也是被無數(shù)學(xué)者熱烈討論的話題，中國本土事務(wù)所規(guī)?？傮w太小的格局包含著歷史和文化的因素——畢竟中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展時(shí)間還不是很長，二十幾年的時(shí)間相對(duì)一百多年的發(fā)展而言，我們還有很長的路要走。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平需要提高。 本章小結(jié)本章從微觀角度入手，深入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本單元會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面進(jìn)行分析，選取業(yè)務(wù)開展和事務(wù)所規(guī)模兩大方面對(duì)中外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了比較和分析。在國家的作用、金融市場的地位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展規(guī)模以及國際化程度等方面，中國與法國的情況更為接近。而小型事務(wù)所的發(fā)展面臨的一個(gè)最大的問題是如何提高業(yè)務(wù)水平、服務(wù)質(zhì)量和信譽(yù)。其實(shí)我們與國外的最大差距更在于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有社會(huì)化這一點(diǎn)。鼓勵(lì)事務(wù)所做大的政策容易引起一種誤解是要限制小型事務(wù)所的發(fā)展，其實(shí)扶持大型事務(wù)所和鼓勵(lì)出現(xiàn)更多的小型事務(wù)所并不是對(duì)立的，而是完全可以并重。法國會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)中會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)收入所占的比重為65 %以上，而會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所，特別是小型事務(wù)所。中國登記在冊(cè)的企業(yè)法人有500 多萬家，而年收入上千萬的大型企業(yè)的數(shù)量卻只有不到1% ，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展具有巨大的潛在市場。如上所述，法國有15,000家事務(wù)所，英國有26,000多家，美國45,000家，其中60%以上是單個(gè)會(huì)計(jì)師或合伙人事務(wù)所。即使對(duì)許多中型企業(yè)都可能是這樣。發(fā)達(dá)國家同樣有眾多的小企業(yè)，這些小企業(yè)在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上存在兩種選擇，或者是雇傭?qū)Ｂ毜臅?huì)計(jì)人員做會(huì)計(jì)，或者是付費(fèi)委托事務(wù)所代其做會(huì)計(jì)。由此推算，單個(gè)合伙人的小事務(wù)所應(yīng)有25,000～30,000個(gè)。英國26,000多家事務(wù)所，按審計(jì)行業(yè)單個(gè)合伙人的事務(wù)所所占比例推算，共約有15,000家以上的小型事務(wù)所。 發(fā)達(dá)國家地區(qū)事務(wù)所規(guī)模對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的啟示美英法三國存在著大量的小型事務(wù)所。但是2~9個(gè)人的小型事務(wù)所比例還是很低，沒有得到充分的發(fā)展。當(dāng)然，這跟中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所批準(zhǔn)程序有關(guān)，按照財(cái)政部2005年3月1日起施行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第二章第七條規(guī)定：設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有2名以上的合伙人；第八條規(guī)定：設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備有5名以上的股東。具體會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模如表39示：表3－9 2003年按照合伙人數(shù)目分布的香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)來源：香港會(huì)計(jì)師公會(huì)，公司規(guī)模（合伙人數(shù)目）數(shù)目所占比例(%)1879215832549566 到 10911 或以上4合計(jì)1,090 中國大陸地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模狀況根據(jù)表310所示，我們可以看出中國大陸地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模主要集中在中等規(guī)模的事務(wù)所，2~%，而只有一個(gè)表3－10 2003年以會(huì)計(jì)師人數(shù)為規(guī)模的事務(wù)所情況注：* 2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)為4,780，其中包括160家沒有統(tǒng)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的事務(wù)所。以50 名員工以上的事務(wù)所為大型所，共201家， % ， %。表3－7 英國審計(jì)行業(yè)不同規(guī)模事務(wù)所的數(shù)量數(shù)據(jù)來源：周紅《法、英、美會(huì)計(jì)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對(duì)中國的借鑒》，會(huì)計(jì)研究，事務(wù)所規(guī)模（合伙人數(shù)）1998年比重％1999年比重％2000年比重％15,5815,7125,4302～32,1002,1262,1304～67657767387～1018118619211～2097888721～5027273350及以上191716合計(jì)8,7708,9328,626 法國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模狀況表38是以1997年為例，法國會(huì)計(jì)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。英國存在很多小事務(wù)所，其中合伙人為1 人的事務(wù)所占62～64%，合伙人3 名以下的事務(wù)所占87%以上，大規(guī)模事務(wù)所數(shù)目很少， ％以下。在大型所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師大概占20％，個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師占20％，目前大約有57％的會(huì)計(jì)師在中等規(guī)模事務(wù)所執(zhí)業(yè)。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的國際比較為了從總體上把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀，我們有必要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模這一項(xiàng)對(duì)宏觀的層面進(jìn)行考察，通過其雇員數(shù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)目或者合伙人數(shù)目來了解在不同國家不同地區(qū)的情況，更需要跟世界金融中心和地區(qū)金融中心進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)我們所存在問題和差距。表3－5 中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)構(gòu)成分析*注：* 19992001年數(shù)據(jù)來源于劉宵侖論文，2004年數(shù)據(jù)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)數(shù)據(jù)估算資料來源: 劉宵侖《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的障礙及應(yīng)對(duì)措施》，《會(huì)計(jì)通訊》；中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站業(yè)務(wù)構(gòu)成1999年2000年2001年2004年收入(萬元)比例(%)收入(萬元)比例(%)收入(萬元)比例(%)收入(億元)比例(%)審計(jì)業(yè)務(wù)361725549338644162資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)4165380332216051管理咨詢業(yè)務(wù)311874259755001驗(yàn)資業(yè)務(wù)494108147297269其他業(yè)務(wù)329934861260279合計(jì)5169681008023511001072762100100表35為1992000、2002004年度中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)構(gòu)成占總收入的比例，雖然2001年資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)并入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，收入構(gòu)成發(fā)生一些細(xì)微變化，但是可以發(fā)現(xiàn)截至2004年目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入主要集中在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，一般都在60％以上甚至達(dá)到70％，管理咨詢服務(wù)收入比重很小，占據(jù)的市場份額一直都在10％以下，自身開拓業(yè)務(wù)能力較弱。會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)則主要包括：代理記賬，代為編制會(huì)計(jì)報(bào)表，為會(huì)計(jì)政策選擇和運(yùn)用提供建議，稅務(wù)代理，擔(dān)任常年會(huì)計(jì)顧問等。同時(shí)，還可以擔(dān)任會(huì)計(jì)師、公司秘書、薄計(jì)員、稅務(wù)代理人、稅務(wù)咨詢顧問或者財(cái)務(wù)顧問，擔(dān)任注冊(cè)登記的行業(yè)組織以及不以盈利為目的的俱樂部、研究機(jī)構(gòu)、協(xié)會(huì)的審計(jì)師?？紤]到在法國專家會(huì)計(jì)師和法定審計(jì)師當(dāng)中有80%的人身兼二職，所以“兩師”（不重復(fù)相加）的總數(shù)應(yīng)該為不到20,000人而不是30,000人。雖然作為專家會(huì)計(jì)師可以同時(shí)具有法定審計(jì)師的資格，但他決不能同時(shí)負(fù)責(zé)某一個(gè)公司的審計(jì)和會(huì)計(jì)或咨詢業(yè)務(wù)。表3－3英國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入構(gòu)成數(shù)據(jù)來源：周紅《法、英、美會(huì)計(jì)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對(duì)中國的借鑒》，會(huì)計(jì)研究，主要業(yè)務(wù)構(gòu)成會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)管理咨詢其他合計(jì)估計(jì)值收入額估計(jì)（億英鎊）4015432100比例(%)4015432 法國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)狀況法國會(huì)計(jì)審計(jì)市場的基本情況是，約有專家會(huì)計(jì)師15,000名和法定審計(jì)師15,000名，全行業(yè)從業(yè)人員至1997年為113,092人，事務(wù)所15,420家，全行業(yè)1997年業(yè)務(wù)收入分布如表34所示。法定審計(jì)是依據(jù)公司法和其他法律必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，其內(nèi)容必須滿足法律規(guī)定的要求；私人審計(jì)是各類企業(yè)、單位自愿委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的審計(jì)，其內(nèi)容可在委托合同書中自由確定。 英國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)狀況 1985年《公司法》規(guī)定，所有有限公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和賬目都必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。（5） 其他服務(wù)。主要包括對(duì)公司組織機(jī)構(gòu)、信息系統(tǒng)、人事管理、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營管理以及其他方面提供建議和幫助。稅務(wù)代理一般包括納稅申報(bào)，納稅策劃，在稅務(wù)總局或者稅收法庭面前為客戶代理等。目前美國很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將鑒證業(yè)務(wù)延伸到可靠性服務(wù)（Assurance）領(lǐng)域。表3－2 咨詢收入占總收入的比例資料來源：美國統(tǒng)計(jì)總署研究報(bào)告 Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition，；GAO官方網(wǎng)站：年份1975年1998年2000年統(tǒng)計(jì)對(duì)象“八大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所(%)“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所(%)“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所(%)平均值114530最大值1634最小值570 美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)狀況美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍很廣，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍（如《證券交易法》等）主要在相關(guān)法律中規(guī)定，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要從事以下業(yè)務(wù)：（1） 鑒證服務(wù)（Attestation）。1990 年代，審計(jì)、稅務(wù)代理、管理咨詢?nèi)?xiàng)業(yè)務(wù)在“六大”已經(jīng)呈三足鼎立之勢，其中管理咨詢業(yè)務(wù)顯示出巨大的發(fā)展優(yōu)勢。 國際會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)狀況我們可以從表31“國際五大”會(huì)計(jì)公司19942001年的業(yè)務(wù)變化，便可了解到CPA 行業(yè)的變革狀況。通過將中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)與比較典型的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的情況的比較，我們能看出目前在業(yè)務(wù)拓展方面存在的問題以及業(yè)務(wù)發(fā)展的趨勢，通過國內(nèi)外事務(wù)所規(guī)模的比較，我們能看出我們跟他們之間存在的差距。 本章另外一個(gè)重要的內(nèi)容是對(duì)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近來最重大變革的分析，安然事件的發(fā)生不是偶然的，審計(jì)失敗的起因在于行業(yè)的定位發(fā)生了變化，這對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是非常好的借鑒，尤其是對(duì)我們的會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)，在指定總體發(fā)展戰(zhàn)略和指導(dǎo)方針具有非常重要的意義。雖然我們從某些層面看落后于美國的發(fā)展，但是從目前我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所取的成績相對(duì)于我們這么短暫的的歷史來看，還是非常值得肯定的。 本章小結(jié)發(fā)展模式的分析是行業(yè)分析最基本的環(huán)節(jié)，透過中外比較我們看出我們?cè)诎l(fā)展道路上與國外的差距，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的時(shí)間短、經(jīng)驗(yàn)欠缺，其脫離政府成為一個(gè)獨(dú)立的專業(yè)中介服務(wù)行業(yè)所走出的一條道理，既是走出有中國特色服務(wù)中國市場經(jīng)濟(jì)的一條路，又是不斷借鑒和學(xué)習(xí)國外的先進(jìn)的理念和經(jīng)驗(yàn)的一條路。第三，SOX的