【文章內容簡介】 性的。FASB認為商譽攤銷不能保證決策有用性，不能真實公允地反映 企業(yè)的財務狀況和經營成果，因此，FASB認為只有不攤銷商譽而進行減值測試才是比較 合理的做法。④攤銷和減值并用。將商譽確認為資產，對其耗費和損耗應通過攤銷來反 映。但是有一部分商譽是非消耗性的資產而具有無限壽命，這部分商譽不應攤銷，只能 對其進行價值減損評價。如果對所有的商譽都進行攤銷，會降低財務報表的真實性。商 譽的有效壽命和它被耗費的方式都是難以預計的，而其攤銷又依賴于這些預計。因而， 任一期間攤銷的商譽都只是對該期間商譽價值下降的估計，商譽攤銷的局限性可通過對 商譽價值進行減損評價來彌補，即對商譽進行攤銷的同時進行商譽價值減損評價。 新會計準則關于商譽會計處理方法的規(guī)定2006年我國新《企業(yè)會計準則一企業(yè)合并》中規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認公允價值份額的差額，應確認為商譽，應在購買日，將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至資產組或者資產組合。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽形成以后，不再進行攤銷，但是至少每年進行減值測試。購買方的合并成本小于取得的被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的差額(負商譽)在復核后，計入當期損益。 新會計準則關于商譽處理的變化，突出表現在以下方面： （1）是商譽不再列入無形資產準則中，而是列入企業(yè)合并的相關準則中。這一做法改變了舊無形資產準則中規(guī)定不涉及企業(yè)合并中產生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。新準則中無形資產的范圍僅局限于可辨認無形資產部分，而商譽這種不可辨認的無形資產歸于企業(yè)合并準則中與其會計確認的前提趨于一致。 （2）是擴大了商譽的會計確認范圍。傳統的商譽確認條件是企業(yè)發(fā)生購并時，購買企業(yè)支付的購買成本與被購買企業(yè)凈資產公允價值的差額。而合并價差是在編制合并會計報表時，母公司對于子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時所產生的差額，同時內部債券投資產生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調整報表之間的平衡關系，按原《合并報表暫行規(guī)定》合并價差不需要進行攤銷。新會計準則規(guī)定，原“合并價差中，相對應的資產評估增減值部分(攤銷、結轉后的剩余部分)計入相關合并資產負債中，對應的商譽部分(不包括負商譽)則單列為“商譽”。這樣，商譽的核算范圍擴大了，不但包括了傳統的購并過程中由于購買企業(yè)支付購買成本與被購并企業(yè)凈資產公允價值的差額所導致的商譽，也包括了合并報表過程中所導致的調整項目“合并價差”中的一部分。這種會計處理方法，也導致了另一結果，即“合并價差”失去其存在基礎，“合并價差”這一概念在新會計準則中不復存在。我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確，一是合并價差在合并資產負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數額中，有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現會計的明晰性原則和充分揭示原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應隨原資產攤銷，以符合應計制概念和配比原則。我國不宜使用“合并差價”項目，而應結合我國國情，采用國際通行做法，不單獨列示“合并價差”，而把合并商譽的處理嚴格限定為資本化的可攤銷資產，按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目，同時增加各項目的賬面價值，差額部分確認為合并商譽，也就是說，應該確認合并商譽并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國際會計準則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合會計穩(wěn)健性原則的傳統慣例。 （3）是商譽形成以后不再進行攤銷。使商譽成為一項資產，且其價值不會隨時間的推移因進行的攤銷而使價值減少。這樣處理的好處在于：一是企業(yè)商譽的價值將長期存在，代表企業(yè)形成長期的超額收益能力，不會因為時間的推移而減少，更加符合商譽的理論本質，商譽的價值納入評估體系之中，其價值高低應更易受到其本身公允價值的影響。二是商譽不再攤銷，減少了企業(yè)利潤操縱的空間，在一定程度上消除了企業(yè)人為調整，出現合并價差金額大小差異的動機，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認負商譽，購買成本小于被收購企業(yè)凈資產公允價值的差額，計入企業(yè)的當期損益。這一會計處理方法盡管增加了收購企業(yè)的當期的賬面稅前利潤額，在一定程度上增加當期的稅收負擔，但是這種方法簡化了后期的處理程序，提高了企業(yè)會計人員進行會計處理的可操作性。（三）合并商譽的減值 FASB、IASB取消攤銷要求進行減值測試的原因，一直以來，持攤銷觀點的人認為，攤銷是一種將商譽成本在使用期間進行分配的方法，符合傳統的會計處理模式對資產的處理，并且隨著時間的推移商譽被逐漸耗用，攤銷可以確保所獲得的商譽的沖銷。然而從資產的定義來看，資產是企業(yè)在過去的交易或事項中形成的為企業(yè)擁有或控制的經濟資源，其本質是能夠帶來未來的經濟利益。商譽能夠給企業(yè)帶來未來超額經濟利益，符合資產的定義，但是商譽作為一種特殊的不可辨認的無形資產，對其進行定期評估確認其價值是增值還是減值是比較合理的。因此，在考慮穩(wěn)健性原則而不確認資產增值的情況下，定期對合并商譽進行減值測試體現了合并商譽作為一項資產的性質，反映了它給企業(yè)創(chuàng)造未來超額收益的能力，與目前我國會計準則對長期資產的處理方法保持了一致。從理論上來講，商譽也不應該攤銷，商譽畢竟不同于其他的資產，隨著時間的推移，其創(chuàng)造超額收益的能力可能不但不會減少還可能會增加，比如：一些老字號的品牌越老越值錢。同時，即使商譽會消耗，其壽命也很難以滿意的可靠度確定。實際上，企業(yè)并購后的資產往往具有協同效應，獲得超額收益的能力會增加，主觀的系統攤銷并不能反映其價值的損耗，是不符合客觀事實的。 企業(yè)形態(tài)的轉變，使得商譽在企業(yè)價值中的比重越來越大，致使投資者評估報表的方式從以往的凈利潤改變?yōu)楝F金盈余，這樣可忽略商譽攤銷對盈余所造成的歪曲。事實上對許多企業(yè)來說，商譽的價值并未隨時間而減少，并且許多企業(yè)經常支出龐大的金額以維護或提升 商譽，在此項支出已經無法予以資本化的情況下，加上商譽必須攤銷的規(guī)定，無疑是一種雙重懲罰。而且商譽中包含消耗性要素和非消耗性要素，若因消耗性要素的存在而將商譽攤銷，這種方式所產生的會計信息的相關性將大大減弱。因此，FASB、IASB認為商譽攤銷與FASB第二號概念公告“會計信息質量特征”中的真實性不符，也不能夠反映并購業(yè)務的經濟實質，所以它采取一個更為恰當的商譽觀，認為被合并方是合并主體的一個有機組成部分，將商譽作為一項非耗竭資本，取消攤銷代之以減值測試。 對商譽的核算由攤銷改為減值具有以下幾大優(yōu)點：其一，對商譽進行減值可以實現同國際會計準則的接軌，可節(jié)約跨國企業(yè)合并報表的編制成本，有利于我國企業(yè)的跨國發(fā)展，也有利于吸引外國投資者來我國投資。其二，對商譽進行減值?？梢愿玫姆从称髽I(yè)的實際價值。由于使用減值方法，因此將會對有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)的當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。資產優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加，資產運作差的企業(yè)，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。其三，對商譽進行減值可以縮小權益結合法和購買法的不同會計后果問的差異。我們知道，采用權益結合法時合并方以賬面價值入賬，并且在合并當年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。改為減值后，采用購買法的企業(yè)合并后資產價值會由于商譽減值測試而降低，因而不同合并方法對其利潤等指標產生的影響會減小，使兩種方法的不同會計后果差異縮小。其四，商譽的超額收益能力是商譽的本質屬性，商譽本身具有不同于一般無形資產的特點又決定了商譽不應按一般的無形資產那樣要按期攤銷。 （1）正面影響 對商譽取消攤銷進行減值測試是將商譽作為一項非損耗性資產，它的價值會隨著企業(yè)經營的變化而變化，從而實現了相關性和可靠性的統一，也符合商譽的經濟性質。在這個問題上FASB將商譽價值的決定權交給了市場，考慮到商譽的經濟價值以及對公司收益的數量和時間的選擇，取消攤銷代之以減值測試將提供給投資者更為透明的信息，從而進一步促使公司提供更為完整全面的財務報表，能夠對投資者的決策做出支持。②，取消攤銷代之以減值測試以可靠的確定商譽的公允價值為前提，只確認減值不確認增值，符合會計的謹慎性原則。 （2）負面影響 對商譽進行減值測試這一改變雖然表面上有益于公司，但是過渡期過后公司商譽發(fā)生重大減值，減值損失將直接影響公司的凈收益。比如我國海爾電器持續(xù)的虧損主要來自于巨額的商譽減值準備。②對商譽進行減值測試不僅會影響收益，在成本與收益問題上也是值得考慮的問題。首先，新準則要求將商譽劃分至現金單元進行減值測試；其次，要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。這就賦予了管理者、注冊會計師、政府機構以及投資者一項新的重任即評估商譽的公允價值。③雖然新準則規(guī)定要在資產組或資產組組合的基礎上進行減值測試，但是考慮到資產組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產組做出準確的估價，從而影響到合并商譽計量的準確性。④由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產或虛增負債，因此會形成秘密準備，等到以后期間釋放?？梢?，對商譽進行減值測試可能導致上市公司利用減值準備來操縱利潤，從而給市場帶來新的風險，嚴重影響會計信息的質量，進而會導致管理者、投資者的決策失誤。4．合并商譽減值測試的方法與會計處理 企業(yè)在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值。然后根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。 如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組(或者資產組組合下同)進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。 上述資產組如發(fā)生減值的，企業(yè)應當首先抵減商譽的賬面價值，由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益享有的商譽價值及其減值損失都沒有在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的