【文章內(nèi)容簡介】 權(quán)益的會計處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費用，真實反映貸款質(zhì)量狀況。 商業(yè)銀行貸款損失準備的計提新會計準則下，資產(chǎn)減值損失有了明確的含義，即如果以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，那么資產(chǎn)減值損失就是賬面價值與可收回金額的差額，可收回金額指對金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實際利率折現(xiàn)所得的現(xiàn)值[8]。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。企業(yè)的貸款、應收款項、持有至到期投資是浮動利率金融資產(chǎn)的，在計算可收回金額時可采用合同規(guī)定的當期實際利率作為折現(xiàn)率。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。另外，新會計準則還指出在評估減值損失的過程中不應考慮未來信用損失。這些嚴謹和科學的表述，令貸款減值損失在會計上的含義得以體現(xiàn)，也使其作為貸款資產(chǎn)備抵科目的意義得以發(fā)揮。新準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。銀行貸款發(fā)生減值時，應將其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法通過以貸款初始實際利率對未來現(xiàn)金流進行折現(xiàn)來直接確定當前貸款價值，之后再按差額確認貸款減值損失。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款損失準備金的一般表達式為：Pv是一筆在未來某時點到期貸款的現(xiàn)值；Sn是該筆貸款在第n年末時的價值；i是折現(xiàn)率。貸款損失準備是銀行提取用于補償貸款損失的準備金?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定: 貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產(chǎn), 具體包括貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)，銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。銀行不承擔風險和還款責任的委托貸款以及代理貸款不計提。貸款損失準備由各銀行總行統(tǒng)一計提, 并應根據(jù)貸款風險程度足額提取,損失準備提取不足的不得進行稅后利潤分配?？偟膩碚f，新會計準則關(guān)于貸款減值準備如下圖1，可以更加清楚的看出新會計準則中關(guān)于貸款損失準備的重要節(jié)點，如何把握和理解這些節(jié)點則成為貸款損失準備金計提和風險管理的關(guān)鍵所在[9]。單獨測試是否有客觀證據(jù)表明個別已發(fā)生減值？單項金額重大的金融資產(chǎn) 單獨計算以預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并考慮擔保物為基礎計算減值 是 選擇1 否 組合計算根據(jù)自身風險管理模式和數(shù)據(jù)支持程度包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中進行減值測試組合計算單項金額不重大的金融資產(chǎn) 選擇2 圖 1 貸款減值準備的計提資料來源：2007年上市商業(yè)銀行公布的年報從圖1可以清晰明了的描述了現(xiàn)在商業(yè)銀行計提貸款減值準備的步驟，而事實上，我國上市的商業(yè)銀行在計提貸款減值準備時，在用貸款五級分類分析反映貸款質(zhì)量的基礎上，在綜合采用單項評估和組合評估。如中國工商銀行對于貸款減值的主要考慮為貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現(xiàn)流動性問題，信用評級下降，或者借款人違反原始合同條款。該行通過單項評估和組合評估的方式來評定貸款的減值。⑴單項評估：管理層對所有公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)均進行客觀減值證據(jù)測試并根據(jù)五級分類制度逐筆進行分類。公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)如被分類為次級類、可疑類或損失類，均會單項評估減值。如果有客觀證據(jù)顯示以單項方式評估的貸款或墊款出現(xiàn)減值損失，損失金額以資產(chǎn)賬面金額與按資產(chǎn)原來實際利率折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計量。通過減值準備相應調(diào)低資產(chǎn)的賬面金額。減值損失金額于損益表內(nèi)確認。在估算單項評估的減值準備時，管理層會考慮以下因素：借款人經(jīng)營計劃的可持續(xù)性；當發(fā)生財務困難時提高業(yè)績的能力；項目的可回收金額和預期破產(chǎn)清算可收回金額；其他可取得的財務來源和擔保物可實現(xiàn)金額；預期現(xiàn)金流入時間。工行可能無法確定導致減值的單一的或分散的事件，但是可以通過若干事件所產(chǎn)生的綜合影響確定減值。除非有其他不可預測的情況存在，工行在每個資產(chǎn)負債表日對貸款減值準備進行評估。⑵組合評估：按組合方式評估減值損失的貸款，包括以下各項：包括所有個人貸款的具有相同信貸風險特征的貸款；所有由于并無任何損失事項，又或因未能可靠地計算潛在損失事項對未來現(xiàn)金流量的影響而未能以單項方式確認減值損失的貸款。按組合方式進行評估時，資產(chǎn)會按其類似信貸風險特征（能顯示債務人根據(jù)合同條款償還所有款項的能力）劃分組合。組合評估減值損失的客觀證據(jù)包括自貸款初始確認后，引致該類別貸款的預期未來現(xiàn)金流量出現(xiàn)下降的可觀測數(shù)值，包括：該類別貸款借款人的付款情況出現(xiàn)不利變動；與違約貸款互有關(guān)聯(lián)的國家或當?shù)亟?jīng)濟狀況?，F(xiàn)在假設銀行205年1月1日對B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款1500萬元,合同年利率為10%，期限六年，到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）[10]：① 205年1月1日發(fā)放貸款時：借：貸款——本金 15000000 貸：吸收存款 15000000 12月31日確認并收到貸款利息：借：應收利息 1500000 借：存放同業(yè)等 1500000 貸：利息收入 1500000 貸：應收利息 1500000② 2006年12月31日，B公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，該行進行客觀減值證據(jù)測試并根據(jù)五級分類制度分類，用單項評估減值。根據(jù)當前掌握資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新做了估計，具體見表3和表4。206年12月31日，確認貸款利息： 借：應收利息 1500000 貸：利息收入 1500000206年12月31日，該行應確認的貸款減值損失=未確認減值損失前的攤余成本新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（貸款本金+應收未收利息）新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=165000009766600（表4）=6733400（元）借：資產(chǎn)減值損失 6733400 借：貸款——已減值 16500000 貸：貸款損失準備 6733400 貸：貸款——本金 15000000 應收利息 1500000③ 207年12月31日，該行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變：確認減值損失的回轉(zhuǎn)=976660010%=976660(元)借：貸款損失準備 976660 貸：利息收入 976660據(jù)此，207年12月31日貸款的攤余成本=9766600+976660=10743260 (元)表3 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位:元時間 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值207年12月31日 1500000 1363650208年12月31日 1500000 1239600209年12月31日 1500000 11269502010年12月31日 16500000 11269500小 計 21000000 14999700表4 新預計的現(xiàn)金流量 金額單位：元時間 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值207年12月31日 0 0208年12月31日 10000000 8264000209年12月31日 20000000 15026002010年12月31日 0 0小 計 12000000