【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，真實(shí)反映貸款質(zhì)量狀況。 商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值損失有了明確的含義，即如果以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，那么資產(chǎn)減值損失就是賬面價(jià)值與可收回金額的差額，可收回金額指對(duì)金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率折現(xiàn)所得的現(xiàn)值[8]。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。企業(yè)的貸款、應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資是浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)的，在計(jì)算可收回金額時(shí)可采用合同規(guī)定的當(dāng)期實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還指出在評(píng)估減值損失的過程中不應(yīng)考慮未來信用損失。這些嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的表述，令貸款減值損失在會(huì)計(jì)上的含義得以體現(xiàn)，也使其作為貸款資產(chǎn)備抵科目的意義得以發(fā)揮。新準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法通過以貸款初始實(shí)際利率對(duì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)來直接確定當(dāng)前貸款價(jià)值，之后再按差額確認(rèn)貸款減值損失。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的一般表達(dá)式為：Pv是一筆在未來某時(shí)點(diǎn)到期貸款的現(xiàn)值；Sn是該筆貸款在第n年末時(shí)的價(jià)值；i是折現(xiàn)率。貸款損失準(zhǔn)備是銀行提取用于補(bǔ)償貸款損失的準(zhǔn)備金?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定: 貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn), 具體包括貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)，銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和還款責(zé)任的委托貸款以及代理貸款不計(jì)提。貸款損失準(zhǔn)備由各銀行總行統(tǒng)一計(jì)提, 并應(yīng)根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)程度足額提取,損失準(zhǔn)備提取不足的不得進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配?？偟膩碚f，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備如下圖1，可以更加清楚的看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備的重要節(jié)點(diǎn)，如何把握和理解這些節(jié)點(diǎn)則成為貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵所在[9]。單獨(dú)測(cè)試是否有客觀證據(jù)表明個(gè)別已發(fā)生減值？單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn) 單獨(dú)計(jì)算以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并考慮擔(dān)保物為基礎(chǔ)計(jì)算減值 是 選擇1 否 組合計(jì)算根據(jù)自身風(fēng)險(xiǎn)管理模式和數(shù)據(jù)支持程度包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試組合計(jì)算單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn) 選擇2 圖 1 貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提資料來源：2007年上市商業(yè)銀行公布的年報(bào)從圖1可以清晰明了的描述了現(xiàn)在商業(yè)銀行計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的步驟，而事實(shí)上，我國(guó)上市的商業(yè)銀行在計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備時(shí)，在用貸款五級(jí)分類分析反映貸款質(zhì)量的基礎(chǔ)上，在綜合采用單項(xiàng)評(píng)估和組合評(píng)估。如中國(guó)工商銀行對(duì)于貸款減值的主要考慮為貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現(xiàn)流動(dòng)性問題，信用評(píng)級(jí)下降，或者借款人違反原始合同條款。該行通過單項(xiàng)評(píng)估和組合評(píng)估的方式來評(píng)定貸款的減值。⑴單項(xiàng)評(píng)估：管理層對(duì)所有公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)均進(jìn)行客觀減值證據(jù)測(cè)試并根據(jù)五級(jí)分類制度逐筆進(jìn)行分類。公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)如被分類為次級(jí)類、可疑類或損失類，均會(huì)單項(xiàng)評(píng)估減值。如果有客觀證據(jù)顯示以單項(xiàng)方式評(píng)估的貸款或墊款出現(xiàn)減值損失，損失金額以資產(chǎn)賬面金額與按資產(chǎn)原來實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計(jì)量。通過減值準(zhǔn)備相應(yīng)調(diào)低資產(chǎn)的賬面金額。減值損失金額于損益表內(nèi)確認(rèn)。在估算單項(xiàng)評(píng)估的減值準(zhǔn)備時(shí)，管理層會(huì)考慮以下因素：借款人經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的可持續(xù)性；當(dāng)發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)提高業(yè)績(jī)的能力；項(xiàng)目的可回收金額和預(yù)期破產(chǎn)清算可收回金額；其他可取得的財(cái)務(wù)來源和擔(dān)保物可實(shí)現(xiàn)金額；預(yù)期現(xiàn)金流入時(shí)間。工行可能無法確定導(dǎo)致減值的單一的或分散的事件，但是可以通過若干事件所產(chǎn)生的綜合影響確定減值。除非有其他不可預(yù)測(cè)的情況存在，工行在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行評(píng)估。⑵組合評(píng)估：按組合方式評(píng)估減值損失的貸款，包括以下各項(xiàng)：包括所有個(gè)人貸款的具有相同信貸風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款；所有由于并無任何損失事項(xiàng)，又或因未能可靠地計(jì)算潛在損失事項(xiàng)對(duì)未來現(xiàn)金流量的影響而未能以單項(xiàng)方式確認(rèn)減值損失的貸款。按組合方式進(jìn)行評(píng)估時(shí)，資產(chǎn)會(huì)按其類似信貸風(fēng)險(xiǎn)特征（能顯示債務(wù)人根據(jù)合同條款償還所有款項(xiàng)的能力）劃分組合。組合評(píng)估減值損失的客觀證據(jù)包括自貸款初始確認(rèn)后，引致該類別貸款的預(yù)期未來現(xiàn)金流量出現(xiàn)下降的可觀測(cè)數(shù)值，包括：該類別貸款借款人的付款情況出現(xiàn)不利變動(dòng)；與違約貸款互有關(guān)聯(lián)的國(guó)家或當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)狀況。現(xiàn)在假設(shè)銀行205年1月1日對(duì)B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款1500萬元,合同年利率為10%，期限六年，到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）[10]：① 205年1月1日發(fā)放貸款時(shí)：借：貸款——本金 15000000 貸：吸收存款 15000000 12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息 1500000 借：存放同業(yè)等 1500000 貸：利息收入 1500000 貸：應(yīng)收利息 1500000② 2006年12月31日，B公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，該行進(jìn)行客觀減值證據(jù)測(cè)試并根據(jù)五級(jí)分類制度分類，用單項(xiàng)評(píng)估減值。根據(jù)當(dāng)前掌握資料，對(duì)貸款合同現(xiàn)金流量重新做了估計(jì)，具體見表3和表4。206年12月31日，確認(rèn)貸款利息： 借：應(yīng)收利息 1500000 貸：利息收入 1500000206年12月31日，該行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=未確認(rèn)減值損失前的攤余成本新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（貸款本金+應(yīng)收未收利息）新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=165000009766600（表4）=6733400（元）借：資產(chǎn)減值損失 6733400 借：貸款——已減值 16500000 貸：貸款損失準(zhǔn)備 6733400 貸：貸款——本金 15000000 應(yīng)收利息 1500000③ 207年12月31日，該行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變：確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=976660010%=976660(元)借：貸款損失準(zhǔn)備 976660 貸：利息收入 976660據(jù)此，207年12月31日貸款的攤余成本=9766600+976660=10743260 (元)表3 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位:元時(shí)間 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值207年12月31日 1500000 1363650208年12月31日 1500000 1239600209年12月31日 1500000 11269502010年12月31日 16500000 11269500小 計(jì) 21000000 14999700表4 新預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量 金額單位：元時(shí)間 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值207年12月31日 0 0208年12月31日 10000000 8264000209年12月31日 20000000 15026002010年12月31日 0 0小 計(jì) 12000000