【正文】 9766600④ 208年12月31日，工行預(yù)期原先的流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為9000000元。借：貸款損失準(zhǔn)備 1074326 借：存放同業(yè) 9000000 貸：利息收入 1074326 貸：貸款——已減值 9000000借：資產(chǎn)減值損失 999386 貸：貸款損失準(zhǔn)備 999386注：208年12月31日計(jì)提貸款損失前，貸款的攤余成本=10743260+10743269000000=2817586。由于該行對(duì)209年及2010年的現(xiàn)金流量預(yù)期不變，故應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=28175861818200=999386元。相關(guān)計(jì)算如表5：表5 現(xiàn)值計(jì)算 單位金額：元時(shí)間 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值209年12月31日 2000000 18182002010年12月31日 0 0小 計(jì) 2000000 1818200 商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的核銷貸款損失的核銷，就是在貸款損失實(shí)際發(fā)生并已經(jīng)確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失準(zhǔn)備沖銷貸款損失的會(huì)計(jì)處理過程和做法。很顯然，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流動(dòng)性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。在一些國家，主要是歐美發(fā)達(dá)國家，銀行對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備和核銷貸款損失擁有自由裁量權(quán)，銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備通常是足額的和完全覆蓋的；但在我國，商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提和貸款損失核銷方面必須遵守國家的限制性規(guī)定。我國一直以來的呆賬核銷制度都是重程序輕實(shí)質(zhì)，呆賬核銷條件十分嚴(yán)格[14]。根據(jù)財(cái)政部2005年頒布的《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》，通常在債務(wù)人死亡、破產(chǎn)、解散的條件下，才可將貸款認(rèn)定為呆賬?；蛘咭欢ㄒ诜ㄔ翰枚ńK結(jié)、終止或中止執(zhí)行后，金融企業(yè)仍無法收回的債權(quán)時(shí)才可核銷。對(duì)于5000元以下的銀行卡透支款這種小額貸款，在核銷前還必須追索二年以上。此外，呆賬核銷程序也十分繁瑣，呆賬必須逐戶、逐級(jí)上報(bào)，由總行審批核銷，一級(jí)分行審批權(quán)限有限。這樣，達(dá)到核銷條件的呆賬在審批程序的限制下也不能及時(shí)銷賬。然而在今年的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，為調(diào)動(dòng)銀行向小企業(yè)發(fā)放貸款的積極性，監(jiān)管部門對(duì)涉及該類貸款的呆賬核銷政策做了調(diào)整，商業(yè)銀行將被允許自主核銷500萬元以下的小企業(yè)貸款呆賬。同時(shí)該類貸款呆賬認(rèn)定期限縮短為1年。這一新政與此前規(guī)定相比，銀行獲得了更大的呆賬核銷自主權(quán)，促進(jìn)了銀行的放貸業(yè)務(wù)。承接上面例題的假設(shè)，銀行按照規(guī)定的條件和要求組織核銷材料，經(jīng)過有權(quán)行批準(zhǔn)同意核銷后，財(cái)會(huì)部門從貸款損失準(zhǔn)備中劃撥資金沖銷不良貸款。其會(huì)計(jì)處理一般為：借：貸款損失準(zhǔn)備 貸：貸款——已減值或貼現(xiàn)票據(jù)等貸款核銷后，將不再在銀行資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。但是貸款核銷只是銀行內(nèi)部賬面上的處理，核銷后并未免除貸款人的還款義務(wù)，而是繼續(xù)保留追索權(quán)，貸款人仍應(yīng)承擔(dān)還款義務(wù)。一旦貸款人財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)或恢復(fù)還款能力，銀行還應(yīng)積極催收和追償。貸款核銷是銀行穩(wěn)健經(jīng)營的內(nèi)部管理行為，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部進(jìn)行運(yùn)作，貸款核銷信息作為銀行的商業(yè)秘密，對(duì)外必須做好保密工作。為了有效防范貸款人因知悉銀行貸款核銷信息而放棄還款意愿或惡意逃廢銀行債務(wù)的道德風(fēng)險(xiǎn)，銀行內(nèi)部應(yīng)該嚴(yán)格控制貸款核銷的知悉范圍，除向銀行監(jiān)管部門和法律、法規(guī)規(guī)定的部門報(bào)送貸款核銷的明細(xì)情況以外，不得以任何方式對(duì)外披露有關(guān)貸款核銷的詳細(xì)信息。 商業(yè)銀行壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理目前我國商業(yè)銀行對(duì)于貸款減值通過“貸款減值損失準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而對(duì)于拆放同業(yè)、買入返售資產(chǎn)、其他應(yīng)收款及除貸款利息以外的應(yīng)收利息等放貸業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值則通過“壞賬準(zhǔn)備”的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。金融企業(yè)通過“壞賬準(zhǔn)備”科目對(duì)發(fā)生的壞賬進(jìn)行核算，期末貸方余額反映已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額。金融企業(yè)定期或者在每年年末終了，對(duì)應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將未來可回收的現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的信用損失）按該資產(chǎn)初始計(jì)算的實(shí)際利率折算成現(xiàn)值，與該項(xiàng)資產(chǎn)賬面攤余成本進(jìn)行比較，兩者差額確認(rèn)為壞賬損失，提取壞賬準(zhǔn)備。再者，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下估計(jì)壞賬損失的方法主要有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法。雖然目前我國要求金融企業(yè)利用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，但是實(shí)際中我國商業(yè)銀行在對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)實(shí)際上更多的是賬齡分析法。例如我國工商銀行對(duì)于確認(rèn)可能無法收回的應(yīng)收賬款，根據(jù)應(yīng)收項(xiàng)目的可收回性逐項(xiàng)進(jìn)行分析，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，具體如工商銀行的其他應(yīng)收款是按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的(見表6)。賬齡分析法，是按應(yīng)收賬款賬齡的長短，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)確定壞賬損失百分比，并據(jù)以估計(jì)壞賬損失的方法。這里的賬齡是指客戶所欠賬款的時(shí)間。雖然應(yīng)收賬款能否收回及其回收的程度與應(yīng)收賬款的過期長短并無直接關(guān)系，但一般來講，賬齡越長賬款不能收回的可能性越大。采用這種方法可以比較客觀的反映應(yīng)收賬款的估計(jì)可變現(xiàn)凈值。表6 2008年12月31日其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備 金額單位：百萬元賬齡 余額 占其他應(yīng)收款的比重（%） 提取的壞賬準(zhǔn)備 凈值1年以內(nèi) 12,622 69 (365) 12,25712年 550 3 ( 1) 54923年 3,756 21 ( 2) 3,7543年以上 1,322 7 (193) 1,129合計(jì) 18,250 100 (561) 17,689資料來源：中國工商銀行2008年年報(bào)從表6可知工行對(duì)其他應(yīng)收款的可回收性進(jìn)行賬齡分析，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)處理為：借：資產(chǎn)減值損失 5610000000 貸：壞賬準(zhǔn)備 5610000000當(dāng)有證據(jù)表明減值的跡象消失時(shí)則反方向做賬務(wù)處理，但是轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。商業(yè)銀行對(duì)于不能回收的應(yīng)收賬款應(yīng)查明原因，追究責(zé)任。對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法回收的，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或行長會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)確認(rèn)為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。4 目前放貸減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理存在的問題及改進(jìn)建議 放貸減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算存在的問題從上面的放貸業(yè)務(wù)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理過程，明顯可以看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在令我國銀行的貸款損失準(zhǔn)備制度得到改進(jìn)的同時(shí)，也產(chǎn)生了許多新的問題。這些新問題主要有以下三大方面。 貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確雖然現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)貸款減值損失下了明確的定義但是目前貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)仍不明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出了不能考慮未來信用損失，但是準(zhǔn)則并未對(duì)如何界定已發(fā)生損失加以明確。準(zhǔn)則沒有特別規(guī)定貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如第22號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第四十一條對(duì)“表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)”進(jìn)行了定義，即“指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)?！备鶕?jù)這一定義來推斷貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就是:其一，貸款減值有可能發(fā)生。其二，減值水平能夠可靠計(jì)量。這種標(biāo)準(zhǔn)顯然是過于寬泛的，可能發(fā)生的概率多大,事件的影響大小程度等對(duì)于未來現(xiàn)金流量的估計(jì)有著很大的影響。而且貸款減值損失缺少明確的確認(rèn)準(zhǔn)則，缺少專門的、明確的貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將十分不利于對(duì)銀行貸款損失準(zhǔn)備金提取實(shí)務(wù)的規(guī)范[15]。 貸款組合的計(jì)量問題目前我國少數(shù)銀行指明對(duì)貸款組合進(jìn)行評(píng)估時(shí)，是基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)直接評(píng)估貸款組合的內(nèi)在損失；其他大部分銀行的披露則表明，其基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)評(píng)估的是貸款組合的未來現(xiàn)金流，意味著對(duì)貸款組合也采用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法。這里存在的兩個(gè)問題是:(l)如果對(duì)貸款組合也采用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法，那么現(xiàn)金流是如何依據(jù)歷史損失經(jīng)驗(yàn)確定的、每期是如何調(diào)整的、調(diào)整的考慮因素有哪些（2）貸款組合的折現(xiàn)率該如何確定。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀行實(shí)務(wù)，以組合方式進(jìn)行評(píng)估的貸款包括兩部分，一部分是由個(gè)人貸款形成的各種貸款組合，如消費(fèi)者分期付款貸款、住宅抵押借款或銀行卡透支等；另一部分是由由于并無任何損失事項(xiàng)，又或因未能可靠地計(jì)算潛在損失事項(xiàng)對(duì)未來現(xiàn)金流量的影響而未能以單項(xiàng)方式確認(rèn)減值損失的貸款所構(gòu)成款組合。要確定這兩類貸款組合的折現(xiàn)率不并容易。貸款組合，特別是小額同質(zhì)貸款組合中的貸款多而分散，利