【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的問題》(財(cái)稅[2001]16l號(hào)，適用于內(nèi)外資企業(yè))； 3．為了便于大家對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)所得稅政策差異進(jìn)行比較研究，筆者列示僅適用于非外商投資企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)的主要稅收政策依據(jù)如下： 　　(1)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)企業(yè)兼并破產(chǎn)中不予核銷的銀行壞賬損失營業(yè)稅抵扣問題的通知》(財(cái)稅字[1997]100號(hào))； 　　(2)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅字[1997]077號(hào))； 　(3)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅字[19981050號(hào))； 　　(4)《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)[1998]097號(hào))； 　(5)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]l18號(hào))； (6)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號(hào))。 三、外資并購活動(dòng)涉及的主要稅務(wù)問題 稅收利益也許并不構(gòu)成企業(yè)并購的直接動(dòng)因——管理或戰(zhàn)略需要在很多時(shí)候首先驅(qū)動(dòng)企業(yè)并購重組，但企業(yè)并購重組卻必然涉及稅務(wù)管理。結(jié)合資產(chǎn)重組、業(yè)務(wù)重組、債務(wù)重整、股權(quán)重組的企業(yè)并購活動(dòng)往往因其法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、非法人財(cái)產(chǎn)權(quán)處分方式的多樣化而涉及流轉(zhuǎn)課稅、所得課稅的方方面面。 　　從稅務(wù)管理角度，不妨將外資并購區(qū)分為資產(chǎn)并購和所有害權(quán)益并購兩大類別，并進(jìn)而將“資產(chǎn)”劃分為有形動(dòng)產(chǎn)(貨物)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類，將“所有者權(quán)益”劃分為股權(quán)／股份和其它形式的所有者權(quán)益(如資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等)幾大類。 　　茲據(jù)中國現(xiàn)行稅法將外資并購活動(dòng)可能發(fā)生的稅務(wù)成本擇要列示如下： (—)資產(chǎn)并購 被并購方： 1．有形動(dòng)產(chǎn)交易涉及增值稅、消費(fèi)稅管理： (1)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率(17%或者說13%)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。 　　(2)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(工業(yè)小規(guī)模納稅人：6%，商業(yè)小規(guī)模納稅人4%)繳納增值稅如被并購資產(chǎn)居于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。 　　(3)高于原值的價(jià)格有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按4%的征收率減半征收增值稅。 　2．不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易涉及營業(yè)稅和土地增值稅(費(fèi))管理： 　　(1)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。 　　(2)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。 　　3．在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。如被并購資產(chǎn)方屬于外商投資企業(yè)，則不需繳納教育費(fèi)附加。 　4．向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅(費(fèi))。 注： 因出讓方以不動(dòng)產(chǎn)為聯(lián)營條件作價(jià)八股而將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資企業(yè)。暫免征土地使用稅(費(fèi))。 5．轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。 6．并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))應(yīng)繳納印花稅。 7．除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。 　　8．企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 　并購方： 1．在外商選擇以在華外商投資企業(yè)為并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅務(wù)管理。 　2．外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)和預(yù)提所得稅納稅義務(wù)。 3．外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)(參見左列提示)和個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。 4．并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同)應(yīng)繳納印花稅。 　(三)所有者權(quán)益 　　被并購方： 　1．通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。依據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號(hào))第八、九條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)資本化形成的股權(quán)應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))的最新規(guī)定，自2003年起，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)資本化后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營業(yè)稅。 　　2．采用“債轉(zhuǎn)股”方式取得的收入也不屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅收入。 3．依中國大陸稅法具有企業(yè)所得稅納稅主體地位的被并購方，應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得和債轉(zhuǎn)股所得繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)原則為轉(zhuǎn)讓收入減去歷史成本和相關(guān)費(fèi)用。具體計(jì)算方法此略。 　　4．并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如股份制企業(yè)公開發(fā)售股票轉(zhuǎn)讓書據(jù)、記載實(shí)收資本和資本公積的營業(yè)賬簿)應(yīng)繳納印花稅。 　　并購方： 　　在并購主體為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。 四、外資并購稅務(wù)籌劃方法舉例 顯然，采用股權(quán)并購方式的稅收成本遠(yuǎn)低于資產(chǎn)并購方式，這已成為稅務(wù)籌劃人士的共識(shí)。關(guān)于股權(quán)并購的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的避讓思維和方法，業(yè)內(nèi)人士及筆者此前已有較充分的論述，在此不作贅述。事實(shí)上，就外資并購而言，被并購企業(yè)持股人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的節(jié)稅籌劃可以與被并購企業(yè)獲得外商投資稅收優(yōu)惠的稅務(wù)安排統(tǒng)籌進(jìn)行。 　　以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例。假定某外國投資者欲采取股權(quán)并購方式進(jìn)入某一生產(chǎn)性領(lǐng)域并取得定期減免所得稅(如“兩免三減”企業(yè)所得稅)稅收優(yōu)惠政策的適用資格，他可以選用的并購?fù)緩桨ǖ幌抻冢?　　途徑一：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品且處于法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)或增資，形成持續(xù)經(jīng)營，造成適用《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)[1997]7l號(hào))的條件，進(jìn)入投資領(lǐng)域。 　　國稅發(fā)[1997]71號(hào)文件規(guī)定企業(yè)的股權(quán)重組不影響企業(yè)的存續(xù)性，對(duì)企業(yè)在股權(quán)重組前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，企業(yè)按照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定可字受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。 　途徑二：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)非同類產(chǎn)品但尚處于法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)或增資，申請(qǐng)變更生產(chǎn)范圍，沿用減免稅政策。 　　途徑三：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品但法定減免稅期已經(jīng)屆滿的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)后，追加項(xiàng)目投資，造成適用《關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2002]56號(hào))規(guī)定的可以就項(xiàng)目投資單獨(dú)享受定期減免稅政策的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。 　財(cái)稅[2002]56號(hào)文件規(guī)定從事經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》中的鼓勵(lì)類項(xiàng)目的外商投資企業(yè)，凡符合以下條件之一的，其投資者在原合同以外追加投資項(xiàng)目所取得的所得，可單獨(dú)計(jì)算并享受稅法第八條第一、二款所規(guī)定的企業(yè)所得稅定期減免優(yōu)惠：(1)追加投資形成的新增注冊(cè)資本額達(dá)到或超過6000萬美元的；(2)追加投資形成的新增注冊(cè)資本領(lǐng)達(dá)到或超過1500萬美元，且達(dá)到或超過原注冊(cè)資本50％的。 　　途徑四：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)與境內(nèi)非外商投資企業(yè)再合營，成立項(xiàng)目合營公司，造成適用《財(cái)政部關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營如何征稅問題的通知》(財(cái)稅字[1986]306號(hào))的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。 　　財(cái)稅字[19861506號(hào)文件規(guī)定：凡中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營舉辦新的合營企業(yè)，如果該新辦的企業(yè)屬于國家鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目，外資股權(quán)比例在25％以上、并經(jīng)國家主管部門及其授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的。可視為中外合資經(jīng)營企業(yè)，按中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，并享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠待遏。 　　注：一些省市制訂的招商引資地方法規(guī)和政策對(duì)此作出了更寬松的規(guī)定。 途徑五：由外國投資吝(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品的非外商投資企業(yè)的增資或原企業(yè)股東的股權(quán)，造成適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》(國稅發(fā)[2003]60號(hào))的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。 　　國稅發(fā)[2003]60號(hào)文件規(guī)定： 　　1．外國投資者按照《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定并購境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)或者認(rèn)購境內(nèi)企業(yè)增資，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為十十商投資企業(yè)。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25％的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。 2．外國投資者通過股權(quán)并購變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱稅法)及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定條件的，可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項(xiàng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。在計(jì)算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有關(guān)銜接問題按以下規(guī)定執(zhí)行:(1)經(jīng)營期開始及經(jīng)營期。國家工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始，至工商變更登記確定的經(jīng)營年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營期。(2)前期虧損處理。變更設(shè)立前企業(yè)累計(jì)發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補(bǔ)。(3)獲利年度的確定。變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營利潤(rùn)，除以前年度允許彌補(bǔ)的虧損后仍有利潤(rùn)的，為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個(gè)月(筆者注：依據(jù)廣東省地方稅務(wù)局的解釋，是指在一個(gè)公歷年度中，從國家工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日算起不足6個(gè)月)的，可以按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定、由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。 　　上舉四法，雖然為我們開展外資并購稅務(wù)籌劃工作提供了多樣化的思維視角，但仍然屬于對(duì)稅法的簡(jiǎn)單應(yīng)用層面，實(shí)際情況往往要求我們對(duì)稅法進(jìn)行更深層次的理解，最大限度地用足、用活稅法。 　　設(shè)計(jì)案例：位于珠三角地區(qū)某市的中港合資生產(chǎn)企業(yè)A公司，注冊(cè)于1992年，經(jīng)營期限30年；經(jīng)營范圍紡織品生產(chǎn)、加工；適用企業(yè)所得稅率：30%(地方所得稅免征)；開始獲利年度為1994年，近三年平均稅前利潤(rùn)：2000萬元人民幣，預(yù)計(jì)今后幾年盈利前景良好。 　　A公司投資者欲終止經(jīng)營，提前清算A公司轉(zhuǎn)赴某經(jīng)濟(jì)特區(qū)開辦同類中外合資企業(yè)B公司，從而享受“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)測(cè)算。清算、搬遷A公司和開辦B公司費(fèi)用約需1000萬元，因在特區(qū)組織生產(chǎn)，B公司維持A公司目前的生產(chǎn)規(guī)模。將新增直接人工制造成本、運(yùn)輸費(fèi)用、職工福利費(fèi)用約500萬元。 　　問：可否通過股權(quán)并購方法的創(chuàng)新運(yùn)用而達(dá)到以更低成本獲得“兩免三減”優(yōu)惠政策的途徑? 　答案是肯定的。 籌劃思維與要點(diǎn)提示： (一)籌劃思維 根據(jù)前述稅法規(guī)定，如果能使已經(jīng)享受過定期所得稅減免的老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)依法變更為內(nèi)資企業(yè)，再依法變更為外商投資企業(yè)，則該老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)當(dāng)可以再次享受稅收優(yōu)惠。 　　(二)股權(quán)重組目的 不僅使已經(jīng)享受過定期所得稅減免的A公司能夠在商業(yè)振蕩和管理變動(dòng)成本較小的條件下持續(xù)經(jīng)營，而且使A公司有機(jī)會(huì)再次適用生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的減免稅優(yōu)惠政策。 　　(三)操作步驟 第一步：A公司的香港投資者向主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)將其擁有A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給具有實(shí)質(zhì)控制能力的境內(nèi)非外商投資企業(yè)或中國公民，將其變更為內(nèi)資企業(yè)。 　　第二步：由適當(dāng)?shù)耐鈬顿Y者受讓A公司中方機(jī)構(gòu)或個(gè)人股權(quán)，使其再次變更為外商投資企業(yè)。 第三步：根據(jù)國稅發(fā)[2003160號(hào)文件的精神，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，據(jù)實(shí)確認(rèn)獲利年內(nèi)。 　(四)操作要點(diǎn) 1．轉(zhuǎn)股時(shí)機(jī)選擇： 應(yīng)選擇在老外商投資生產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期限屆滿10年后進(jìn)行(如本案A公司)、否則。變更為內(nèi)資企業(yè)需要補(bǔ)繳已經(jīng)享受的稅收減免。 　　2．轉(zhuǎn)股比例選擇： 第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后至少應(yīng)使外方股東擁有A公司的股權(quán)比例低于實(shí)收資本(股本)總額的25％。依據(jù)廣東省地方稅務(wù)局的解釋文件，凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例低于25%的，企業(yè)適用稅制和稅務(wù)登記一律按內(nèi)資企業(yè)處理。這一點(diǎn)與外資比例略低于25%但仍可認(rèn)定為外商投資企業(yè)。享受進(jìn)出口、用匯方面優(yōu)惠政策的其他行業(yè)政策迥異。據(jù)此規(guī)定，應(yīng)可達(dá)到稅務(wù)登記為內(nèi)資企業(yè)的目的。 　　鑒于工商管理等部門仍將外國投資者的股權(quán)比例低于25%的企業(yè)登記為外商投資企業(yè)，為了充分造成再次適用稅收優(yōu)惠的條件，不妨將外資股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給內(nèi)資企業(yè)或中國公民。 　　3．股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)： 根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票(股權(quán))轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題通知》(國稅發(fā)[1993]045號(hào))的規(guī)定。外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)的股權(quán)取得的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定繳納預(yù)提所得稅或個(gè)人所得稅。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的作價(jià)不能不考慮節(jié)稅因素。 但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)還應(yīng)兼顧以下因素：(1)A公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)通過外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓決議是否合法、規(guī)范? (2)審批機(jī)關(guān)對(duì)作價(jià)合理性的關(guān)注。(3)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可能進(jìn)行的納稅調(diào)整。 注：第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后至股權(quán)回購期間，A公司原外資股東因減持A公司股份而失去的應(yīng)分配的A公司凈利潤(rùn)“股東損失”，可以通過第二步回購股權(quán)的價(jià)格安排變通得到補(bǔ)