【文章內(nèi)容簡介】 公允價值銷售全部資產(chǎn)和進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。該辦法的企業(yè)所得稅處理與第二種并購模式的結(jié)果相同，不再贅述，另外該并購模式中的流轉(zhuǎn)稅處理與第二種模式相同，也不做重復分析。以下主要討論第二種處理辦法中企業(yè)所得稅的規(guī)定。國稅發(fā)[2000]118號文件中規(guī)定：如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)(以下簡稱“非股權(quán)支付額”)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的，須報國家稅務(wù)總局審核確認。按照文件的規(guī)定，只要屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式的并購，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失暫不確認，只是如果對方支付的交易對價包含中非股權(quán)資產(chǎn)，而且比例不超過股權(quán)票面價值的20%，要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認為當期應(yīng)納稅所得。即取得非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認為當期應(yīng)納稅所得。具體計算可參照非貨幣性資產(chǎn)交易中確認收入的公式：應(yīng)確認的收入=非股權(quán)支付額*（1轉(zhuǎn)出整體資產(chǎn)的帳面價值/轉(zhuǎn)出帳面價值的公允價值）另外根據(jù)該文件的規(guī)定，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。這也是該文件對于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一大優(yōu)惠，通過該種并購方式，既可以節(jié)省大量的所得稅款的流出，又能實現(xiàn)資產(chǎn)的評估增減值在交易雙方的轉(zhuǎn)移。稅務(wù)方案評價：以整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的模式對上市公司進行并購，既可以實現(xiàn)貨幣資金流出量的最小化，又可以實現(xiàn)企業(yè)所得稅流出的最大節(jié)省，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）企業(yè)所得稅的節(jié)省，只要符合國稅發(fā)[2000]118號中的相關(guān)規(guī)定，就可以不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對并購方來說可以節(jié)約巨額的所得稅款流出。這是該模式的最大優(yōu)勢；（2）資產(chǎn)接受方可以按照評估價格入帳并計提折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)成本，資產(chǎn)增值部分得到了在稅務(wù)處理中得到了認可；但是在實際并購過程中應(yīng)用該模式的限制條件較多：首先，必須是整體性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，并購方在實際操作中可以將擬交換的控股子公司改造為獨立核算分支機構(gòu)，構(gòu)造符合條件的交易標的。其次，該并購模式只能通過對目標公司增資擴股的方式取得目標公司的控制權(quán)，具體有兩種方案：直接對上市公司進行增資擴股，取得其控股權(quán)；對上市公司的控股公司進行增資擴股，通過控制上市公司的控股股東來間接完成對上市公司的并購。在實際操作中，由于直接對上市公司進行增資擴股受到證券法規(guī)的限制，操作難度大、操作程序復雜，所以一般采取對其控股股東增資擴股的方式來達到并購上市公司的目的。從上述分析中可以看出，不同并購交易模式的稅務(wù)負擔差異極大，稅務(wù)方案的設(shè)計存在較大空間，尤其是非貨幣性資產(chǎn)的并購交易模式中。但值得說明的是：并購是一種極其復雜的經(jīng)濟活動，不同的并購交易模式各有特點，對特定交易者而言，最適合并最可實現(xiàn)的交易模式即為最好。而且決定并購交易模式的因素很多，稅務(wù)因素只是其中之一（雖然它很重要），所以本文對于并購模式中稅務(wù)負擔的分析只是從一個角度入手，分析并購方在選擇并購模式時需要關(guān)注的稅務(wù)因素。從總體上說，并購中沒有適用一切交易的最優(yōu)稅務(wù)籌劃方案，只要并購者在選擇并購交易模式時能根據(jù)稅法的差異性規(guī)定來選擇合理的資產(chǎn)處理方式，避免不必要的稅金流出風險，實現(xiàn)并購交易總體收益成本的最優(yōu)化，這就是最適合、最優(yōu)化的稅務(wù)籌劃方案。主要參考稅務(wù)法規(guī)：1．《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號)2．《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)(2000)118號)3．《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定(國稅發(fā)(19981 97號)4．〈財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》 (財稅191號)5．《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財稅字(1997)77號)6．《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》(財稅字(1998)50號)7．《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和機動車增值稅政策的通知 (財稅字(2002)29號)8《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(增值稅問題解答(之一))的通知》 (國稅函發(fā)(1995)288號)9．《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知國稅發(fā)(2003)145號》10．《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法(國稅發(fā)(2000)84號)11．《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅幾個稅收政策問題的通知》(財稅字(1994)060號)12．《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅字(2003)016號)律師提醒東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍政策解析2004年9月14日，醞釀經(jīng)年的東北稅改政策終于出臺，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了財稅[2004]156號《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》可謂字字珠璣，該文件明確了東北稅改的基本政策，即固定資產(chǎn)進項稅抵扣政策，該政策標志著我國的生產(chǎn)型增值稅向消費型的開始。雖然具體執(zhí)行辦法還沒有出臺，但該政策的出臺已經(jīng)掀起了投資東北的熱潮。當然，該政策對許多符合條件的企業(yè)目前的效果可能不會太直接，但從國有企業(yè)改革角度來看，外資、民營資本進軍東北的步伐必定因政策的出臺大大加快。吸引投資、推進國企改革應(yīng)該是本政策的主要著眼點之一。下面針對該文件的每一條進行簡單解析：東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定一、根據(jù)中共中央、國務(wù)院《關(guān)于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》(中發(fā)[2003]11號)制定本規(guī)定。政策解析：2003年，中共中央、國務(wù)院聯(lián)合頒布中發(fā)[2003]11號，從此揭開了振興東北的序幕，而復興東北老工業(yè)基地的重要工具就是稅收優(yōu)惠政策的扶持。東北老工業(yè)基地的固定資產(chǎn)構(gòu)成比例高，生產(chǎn)型增值稅型的實行給大多數(shù)工業(yè)企業(yè)帶來了沉重的稅務(wù)負擔。結(jié)合增值稅改革的研究，財政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)中發(fā)（2003）11號文件的精神，在東北開始了增值稅轉(zhuǎn)型的試點，該文件即是稅改試點的結(jié)果。二、本規(guī)定適用于黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)。 前款所稱為主，是指納稅人生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額50％(含50％)以上。 適用規(guī)定的具體行業(yè)范圍見附件。政策解析：該條款規(guī)定了，該文件的實施區(qū)域限制和行業(yè)限制。實施區(qū)域僅包括黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市，這與東北老工業(yè)基地的行政地域是一致的；另外該優(yōu)惠政策只適用于特定區(qū)域中的六大特定行業(yè)，具體行業(yè)范圍見附件。另外需要注意：該政策只適用與特定行業(yè)的生產(chǎn)企業(yè)，而判斷是否屬于該行業(yè)的標準是銷售收入比例，根據(jù)文件規(guī)定，只要企業(yè)的銷售收入中屬于規(guī)定行業(yè)產(chǎn)品的年銷售額占全部銷售額50％(含50％)以上即認定為屬于該行業(yè)的生產(chǎn)企業(yè)，可以適用該政策。認定比例是比較低的，在西部大開發(fā)的稅務(wù)優(yōu)惠政策中，認定一企業(yè)是否屬于優(yōu)惠行業(yè)的銷售收入比例是不低于總銷售額的70%（含70%）。 三、納稅人發(fā)生下列項目的進項稅額準予按照第五條的規(guī)定抵扣： (一)購進(包括接受捐贈和實物投資，下同)固定資產(chǎn)； (二)用于自制(含改擴建、安裝，下同)固定資產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)； (三)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的： (四)為固定資產(chǎn)所支付的運輸費用。 本條所稱進項稅額是指納稅人自2004年7月1日起實際發(fā)生，并取得2004年7月1日(含)以后開具的增值稅專用發(fā)票、交通運輸發(fā)票以及海關(guān)進口增值稅繳款書合法扣稅憑證的進項稅額。政策解析：第3和第7條款分別規(guī)定了可以按照文件辦法抵扣和不允許抵扣進項稅的固定資產(chǎn)：（1）企業(yè)購進的、接受捐贈、接受固定資產(chǎn)投資而擁有的固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅，但是，并非所有通過上述方式取得的固定資產(chǎn)都可以抵扣進項稅。首先，根據(jù)文件第4條的規(guī)定，可以實行抵扣進項稅的固定資產(chǎn)只限于貨物類固定資產(chǎn)，不包括外購和自制的不動產(chǎn)。這與目前我國增值稅的實施范圍是一致的，不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅范圍，而且外購不動產(chǎn)也不會取得增值稅專用發(fā)票；該條規(guī)定只是限制企業(yè)自制不動產(chǎn)的行為，企業(yè)自制不動產(chǎn)時，購進的材料、固定資產(chǎn)、接受的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票是不允許抵扣進項稅的，這與目前實行的增值稅政策是相同的。其次，根據(jù)文件規(guī)定，外購、接受捐贈、接受實物投資的固定資產(chǎn)如果用于下列用途不允許抵扣進項稅：將固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項目；將固定資產(chǎn)專用于免稅項目；將固定資產(chǎn)專用于集體福利或者個人消費；固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費稅的汽車、摩托車；將固定資產(chǎn)供未納入本規(guī)定適用范圍的機構(gòu)使用。但是，用于企業(yè)自制、改擴建、安裝貨物類固定資產(chǎn)（在建工程）用途的通過上述方式取得的固定資產(chǎn)是可以抵扣進項稅的。（2）用于自制(含改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)可以抵扣進項稅。該條款說明，用于自制固定資產(chǎn)的購進貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅可以抵扣，但是不包括用于建造、改擴建不動產(chǎn)的外購貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅，用于不動產(chǎn)的上述進項稅按照現(xiàn)行辦法做進項稅轉(zhuǎn)出。（3）以融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，其進項稅能否抵扣取決于出租方的企業(yè)性質(zhì)，根據(jù)國稅函[2000]514號的規(guī)定：只有從沒有中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)資格的單位租賃的固定資產(chǎn)才可以抵扣進項稅；主要原因是： 根據(jù)國稅函[2000]514號的規(guī)定，取得人行批準的經(jīng)營融資租賃資格的單位在稅務(wù)上屬于服務(wù)類企業(yè)，屬于營業(yè)稅納稅人。公司從該類單位租賃固定資產(chǎn)只能取得普通發(fā)票是無法抵扣進項稅的；從一般單位（沒有人行批準經(jīng)營融資租賃資格的單位）屬于增值稅納稅人，從稅務(wù)上認定為一般的銷售貨物的單位，公司從該類單位租賃的固定資產(chǎn)在購買租賃資產(chǎn)的所有權(quán)時可以取得增值稅專用發(fā)票，只要符合其他條件就可以抵扣進項稅。（4）采用上述方式取得固定資產(chǎn)支付的運費可以按照現(xiàn)行政策扣除7%的進項稅。（5） 可以抵扣進項稅的專用發(fā)票及其他抵扣憑證，必須是2004年7月1日以后開具的，之前開具的是不允許抵扣進項稅的。 四、本規(guī)定所稱固定資產(chǎn)是指(《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十九條所規(guī)定的固定資產(chǎn)。納稅人外購和自制的不動產(chǎn)不屬于本規(guī)定的扣除范圍。政策解析：所謂固定資產(chǎn)的范圍只包含貨物類固定資產(chǎn)，即非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，適用抵扣進項稅的固定資產(chǎn)不包含不動產(chǎn)。增值稅條例中關(guān)于固定資產(chǎn)的界定：使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品。 五、納稅人當年準予抵扣的上述第三條所列進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應(yīng)留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅。 本條所稱當年新增增值稅稅額是指當年實現(xiàn)應(yīng)交增值稅超過2003年應(yīng)交增值稅部分。 為了保證年度內(nèi)扣稅的均衡性，實際操作時，采用逐期計算新增增值稅稅額，按月抵扣，年底清算的辦法。政策解析：對于進項稅抵扣方法，文件規(guī)定：只有在當年有新增增值稅時才能抵扣，當年新增稅款不足抵扣的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，這樣會形成待抵扣進項稅稅額；企業(yè)存在增值稅欠稅的，該部分進項稅應(yīng)先用于抵減欠稅。這是從保證財政收入平穩(wěn)性的角度規(guī)定的。該規(guī)定與國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的規(guī)定類似，即只有新增額才可以抵扣。但該政策還可以抵補增值稅欠稅，這與國稅發(fā)[2004]112號《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》有關(guān) ，在該文件中規(guī)定納稅人的期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。實際操作辦法為“逐期計算新增增值稅稅額，按月抵扣，年底清算”，但具體操作方法還沒有制定。六、凡現(xiàn)有企業(yè)合并、分立、改制、改組、擴建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)以及吸收新成員、改變領(lǐng)導(或隸屬)關(guān)系、改變企業(yè)名稱的，應(yīng)以原企業(yè)2003年應(yīng)交增值稅為基數(shù)計算新增增值稅稅額。政策解析：本條規(guī)定是對特殊情況下如何確定增值稅增長基數(shù)的規(guī)定，對采用文件中列明的方式變更的企業(yè)，以原企業(yè)2003年應(yīng)交增值稅為基數(shù)計算2004年的新增增值稅稅額。所指原企業(yè)，不同情況下有不同的確認方法，具體說有下列情況：通過合并、分立方式組成的企業(yè)，原企業(yè)應(yīng)該是指合并各方及被分立企業(yè)，因為合并、分立各方是不需經(jīng)過清算的，其稅務(wù)問題由合并、分立后的企業(yè)承擔； 通過改制、改組、擴建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)以及吸收新成員、改變領(lǐng)導(或隸屬)關(guān)系、改變企業(yè)名稱組成的企業(yè)，只是企業(yè)組織形式或者股東發(fā)生變化，企業(yè)仍舊是存續(xù)的，故原企業(yè)應(yīng)該是指變更前的企業(yè)。七、納稅人購進固定資產(chǎn)發(fā)生下列情形的，進項稅額不得按照第五條規(guī)定抵扣： (一)將固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項目(不含本規(guī)定所稱固定資產(chǎn)的在建工程，下同)； (二)將固定資產(chǎn)專用于免稅項目； (三)將固定資產(chǎn)專用于集體福利或者個人消費； (四)固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費稅的汽車、摩托車； (五)將固定資產(chǎn)供未納入本規(guī)定適用范圍的機構(gòu)使用。 已抵扣或已記入待抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生上述情形的，納稅人應(yīng)在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額： 不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值適用稅率 不得抵扣的進項稅額可先抵減待抵扣進項稅額余額，無余額的，再從當