【正文】 87 / 88稅 務 籌 劃2004年第6期（總第6期）潤博財稅顧問工作室目 錄 1籌 劃 前 沿籌 劃 理 論企業(yè)稅務籌劃空間——約束與博弈 2籌 劃 技 術稅務籌劃技術之六：規(guī)避平臺 5稅 務 律 師律 師 談 法我國外資并購稅收法律規(guī)范綜述及稅務籌劃方法 11律 師 提 醒資產(chǎn)評估中應該關注的稅務問題 20籌 劃 實 務房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營與資產(chǎn)管理活動稅務籌劃思維與方法 23獲得質(zhì)量賠償　不繳增值稅 31財 稅 研 究從財務管理的角度看稅務籌劃 33經(jīng) 典 案 例調(diào)整納稅所得 改變資產(chǎn)結構 37企業(yè)高層管理者報酬的籌劃方式比較 39法 規(guī) 速 遞 中央稅務法規(guī)摘編 42北京市地方稅務法規(guī)摘編 55關 于 潤 博 80籌劃理論企業(yè)稅務籌劃空間——約束與博弈稅務籌劃是經(jīng)濟發(fā)展與誠信納稅的必然產(chǎn)物與誠信納稅的呼聲相反，偷漏稅案件愈來愈多，涉案金額也越來越大，企業(yè)不惜使用虛假信息等手段偷逃稅款。我們是否可以從以下兩方面思考上述反差：其一是稅收制度在制定時給企業(yè)進行稅務籌劃的空間是否太小，以至于企業(yè)不得不采用偷漏稅的手法降低納稅成本；其二是企業(yè)的財務管理水平尚未達到發(fā)現(xiàn)稅務籌劃空間以及充分利用稅務籌劃空間的水平，也就是說在治理稅收環(huán)境中稅務籌劃與籌劃空間就成為國家與企業(yè)共同關注的焦點。稅務籌劃是指納稅人在不違反稅法的前提下，依據(jù)政府的稅收政策導向，通過對制度、經(jīng)營活動等的事先安排，從企業(yè)長遠利益出發(fā)，對多種納稅方案進行科學的優(yōu)化選擇，最終達到減輕稅負的目的。應該說稅務籌劃與稅收欺詐根本對立，與誠信納稅相輔相成。稅務籌劃是誠信納稅的體現(xiàn)，誠信納稅是籌劃成果的保證。納稅人將稅款繳納給政府，希望政府為其提供充足和高質(zhì)量的公共品與服務?？梢哉f，在納稅人和政府之間的委托代理關系中，誠信對納稅人和政府都應具有約束力，只有整個社會建立起誠實的信用體系，稅務籌劃才能有健康的社會環(huán)境。稅務籌劃空間的約束與博弈由于稅務籌劃具有合法性，意味著它的戰(zhàn)略選擇必須接受一定的空間約束與制約，而這個空間的存在具有客觀必然性，只是不同的國家稅收空間范圍有差別，企業(yè)利用稅務籌劃空間的能力不同。(一)政府主動給與的納稅空間以確保涵養(yǎng)稅源從博弈論的角度來看，以政府為主；另一方面，納稅人基于利益的考慮會盡可能少地繳納稅款。在這場利益的博弈中，國家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能被動地接受制度的制約，同時按制度提供國家所需的資金。如果稅收制度規(guī)定企業(yè)將其收入全部或大部分交給國家，企業(yè)一定會選擇不生產(chǎn)，國家稅收自然為零，這與國家不征稅的結果一樣。博弈論的原理表明：在博弈的過程中，博弈雙方可以達成一定的協(xié)議即“納稅均衡”。而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的驅(qū)動下，博弈的雙方都有不遵守協(xié)議的動機，那么，協(xié)議的制定就成為問題的關鍵。稅法、稅收制度及相關的法律法規(guī)就是博弈雙方的協(xié)議，因而在制定、實施時必須考慮遵守稅收法律制度的收益大于破壞它們的收益。換言之，稅收法律制度在制定時國家一定會考慮稅源的存在與可持續(xù)增長，稅收制度中的涵養(yǎng)稅源就成為國家的戰(zhàn)略選擇。(二)在主動的稅收空間內(nèi)讓企業(yè)權利與義務得到體現(xiàn)在市場經(jīng)濟條件下，政府承認企業(yè)的獨立法人地位，企業(yè)行為自主化，企業(yè)利益獨立化。但是，任何一個企業(yè)都不能以法律之外的“內(nèi)在標準”行使自己的權利，也不能憑借“內(nèi)在標準”來維護自己的利益，納稅人所能行使的只能是法律所規(guī)定的權利。需要企業(yè)在遵守法律的同時，主動地實現(xiàn)其需求，即企業(yè)對自己主動采取的行為及后果，事先要有所了解。并能預測給企業(yè)帶來的利害，稅務籌劃就是具有這種法律意識的主動行為。如前所述，企業(yè)稅務籌劃作為受法律保護的合法行為，是納稅人的一項基本權利。不能只強調(diào)義務而忽視權益的存在，更不能按企業(yè)的大小、性質(zhì)、經(jīng)營情況區(qū)別對待。特別是對外商投資企業(yè)稅務籌劃采用默認的態(tài)度，不正面引導國內(nèi)企業(yè)的稅務籌劃，反倒會使偷稅漏稅現(xiàn)象蔓延。當稅務籌劃當事人的權利、義務和責任進一步明確，自我約束力增強時：一方面，企業(yè)作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者，對方案涉及的法律問題要負全面的責任；另一方面，籌劃者提供的納稅方案必須符合稅法立法精神，否則將被視為違規(guī)行為，情節(jié)嚴重的，還應追究其相應的法律責任；若造成納稅人不應有的損失，還要責令其承擔賠償責任。這實際上增加了稅務籌劃違規(guī)的成本，通過法治從根本上保護稅務籌劃當事人的合法權益，同時更好地約束稅務籌劃設計者的行為，防止為爭奪客源或謀取籌劃利益而不惜犧牲國家和納稅人的利益，確保稅務籌劃行業(yè)的健康發(fā)展。(三)在主動的稅收空間內(nèi)通過制度上的傾斜實現(xiàn)引導國家可以通過傾斜的稅收政策引導企業(yè)在追求自身利益最大化的同時，實現(xiàn)國家經(jīng)濟調(diào)整的目的。如不同地區(qū)、不同類型、不同產(chǎn)品稅率的高低、減免稅、退稅，以及外商投資、西部大開發(fā)等種種優(yōu)惠鼓勵政策為企業(yè)選擇自身的經(jīng)營行為提供了稅務籌劃空間，同時實現(xiàn)了國家對投資方向、產(chǎn)業(yè)結構、企業(yè)組織形式、地域經(jīng)濟結構調(diào)整的意圖。1．稅制規(guī)定的差異會帶來稅收差別待遇。由于國家目標的多重性和經(jīng)濟生活的復雜性，各國或各地區(qū)普遍實行的是復合稅制，使具有不同特點作用的各個稅種同時并氖相互補充與協(xié)調(diào)，組成一個有機整體。因稅制規(guī)定不同帶來的稅收差別待遇最易為納稅人了解掌握并加以運用：不同稅種適用不同的納稅人、征稅對象．稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免規(guī)定等；各種經(jīng)濟組織和個人因從事生產(chǎn)經(jīng)營投資的不同，分別適用不同的稅種；即使一些經(jīng)濟組織和個人適用相同的稅種，也因從業(yè)地點、生產(chǎn)銷售產(chǎn)品的性質(zhì)、企業(yè)組織形式及盈利規(guī)模的不同，適用不同的稅率、減免優(yōu)惠等。2．因其他政策引發(fā)的稅收差別待遇。經(jīng)濟生活中，市場法人主體會遇到大量的策略選擇。選擇不同，其運用的結果確實會帶來不同的稅收待遇，而且這種稅收待遇并非一成不變。例如，為了加速市場法人主體投資的回收，促進主體的技術進步，我國在借鑒國際慣例的基礎上，允許市場法人主體依據(jù)實際狀況選擇固定資產(chǎn)折舊方法。在諸多折舊方法中，很難絕對判斷哪種方法對市場法人主體絕對有利。但可以肯定的是，選用平均折舊法和加速折舊法對市場法人主體的經(jīng)濟影響是不同的，由此帶來的市場法人主體的稅收待遇也不相同。這種選擇性條款的存在給市場法人主體帶來不同的稅收待遇并非一目了然．需要企業(yè)應時應事的變化，經(jīng)過計算比較才可能做出最有利的選擇。(四)進一步完善稅制減少被動空間的形成稅制設計的缺陷為稅務籌劃提供了空間。一般來說．稅法本身具有原則性、穩(wěn)定性和相對性，導致其在不同的期間都存在不同的缺陷。即使隨著法律的完善某一時期內(nèi)的缺陷將不復存在，但稅法的穩(wěn)定性和完善的滯后性亦會在一定時期內(nèi)給企業(yè)一個稅務籌劃的空間。1．分屬不同納稅對象的關聯(lián)企業(yè)稅負輕重不同，關聯(lián)企業(yè)就會以稅負輕重作為利潤轉(zhuǎn)移的導向，把利潤或收入向稅負輕的企業(yè)轉(zhuǎn)移，從而達到少繳稅款的目的。2．稅法細則在內(nèi)容上無法面面俱到，為稅務籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅法細則永遠不能對與納稅有關的所有方面都十分全面而又詳盡地予以規(guī)定和限定+它的完善和全面只能是相對的，缺陷的存在是必然的。3．新經(jīng)濟的影響和技術的發(fā)展造成現(xiàn)行稅收征管的漏洞給企業(yè)創(chuàng)造了空間。如電子商務獨有的虛擬化、無紙化等特點及各國對其認識和政策的不同都為合理利用空間帶來了極大的便利。(1)規(guī)避稅收管轄權。電子商務的發(fā)展給行使地域管轄權帶來了很大困難。例如：服務所得通常以服務執(zhí)行地作為來源地行使稅收管轄權，而通過因特網(wǎng)可以輕松地進行跨國培訓、教育、娛樂等服務，使得執(zhí)行地標準難以確定。(2)規(guī)避常設機構。外國企業(yè)只有在我國境內(nèi)設立常設機構，并取得歸屬于該常設機構的所得，才被認為在我國取得所得，我方可行使地域管轄權對其征稅。因特網(wǎng)的出現(xiàn)，對于國際上常設機構的傳統(tǒng)判定標準中所述的營業(yè)機構所在地、合同締結地、供貨地等基本概念變得模糊不清，企業(yè)可以利用稅法在上述電子商務方面的缺陷實現(xiàn)籌劃收益。稅收制度的制定具有相對穩(wěn)定性。然而，對于新的經(jīng)濟行為，在法律沒有規(guī)范時，稅務籌劃的空間更加廣泛。同時稅收制度本身在制定時出現(xiàn)缺陷與不合理、制度不配套、政策制定籠統(tǒng)、內(nèi)容不完整的情況，為企業(yè)納稅籌劃提供了空間。就稅務籌劃本身來講籌劃一般都是在應稅行為發(fā)生之前進行規(guī)劃、設計、安排，它可以提前預測出稅務籌劃的效果，因而，具有一定的超前性。而納稅義務通常是企業(yè)交易行為發(fā)生之后，才繳納流轉(zhuǎn)稅、收益實現(xiàn)或分配后才繳納所得稅、財產(chǎn)取得后才繳納財產(chǎn)稅，因而它具有滯后性，這從客觀上為稅務籌劃提供了時間上的空間。必須指出，在稅收的計稅差異、政策差異和稅制設計缺陷給予的稅收空間中，不同納稅人的選擇環(huán)境都是相同的，關鍵在于能否及時發(fā)現(xiàn)并利用空間。需要說明的是，“納稅均衡”是一個動態(tài)平衡，政府會根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況與稅收法規(guī)的制度缺陷不斷地完善稅收法律制度，不斷地調(diào)整稅務籌劃空間。企業(yè)要不斷地發(fā)現(xiàn)和利用稅務籌劃空間制定新的籌劃方案，伴隨著博弈雙方對該空間的認知程度，在約束與博弈中達到新的“納稅均衡”。作者：王靜 王玉亭 摘自《涉外稅務》2004年第3期籌劃技術稅務籌劃技術之六：規(guī)避平臺概述在規(guī)避平臺籌劃中，籌劃客體是稅收，籌劃依據(jù)是眾多的臨界點。當?shù)陀诨蚋哂谀承┡R界點時，或者所適用的稅率減小或者優(yōu)惠增多，從而達到籌劃的目的。這就是規(guī)避平臺籌劃的工作原理。規(guī)避平臺建立在眾多臨界點基礎上，因而籌劃目標指向也集中于這些臨界點。在我國現(xiàn)行稅制中，稅率分級、優(yōu)惠分等都有臨界點。所以，規(guī)避平臺的應用比較普遍。（一）性質(zhì)(1)規(guī)避平臺具有很大的公開性。規(guī)避平臺依據(jù)稅法中眾多臨界點而存在，而這些臨界點，天下昭然，而且是立法者下意識設定的，為的是體現(xiàn)稅收公平和效率原則。(2)規(guī)避平臺的技術要求不很高。由于稅目、稅基、稅率都是一一對應的，納稅人一般都知道創(chuàng)造條件，突破臨界點來爭取降低稅率，減輕稅負，獲得優(yōu)惠，增加利潤?，F(xiàn)行納稅格局在很大程度上是規(guī)避籌劃活動的結果。另外，規(guī)避平臺成本可能較大。其他平臺的技術要求高，技術成本較大，而規(guī)避平臺的經(jīng)濟成本可能很高，因為規(guī)避平臺利用的是臨界點。如果距臨界點太遠，那么要突破它，就得有足夠的“量”的積累，這可能會耗掉許多成本，所以在利用規(guī)避平臺進行籌劃時應避免舍本逐末、本末倒置的做法。因為稅務籌劃不是單純?yōu)樯偌{稅而籌劃，而是為獲得最大經(jīng)濟效益而籌劃。（二）組成部分因為規(guī)避平臺建立的基礎是臨界點，所以組成分類也以臨界點為標準。臨界點可分為稅基臨界點和優(yōu)惠臨界點兩大類。稅基臨界點的規(guī)避平臺主要是在稅基減小上做文章；而優(yōu)惠臨界點規(guī)避平臺則多是為了享受優(yōu)惠待遇。兩類臨界點決定了規(guī)避平臺的兩大組成部分：一是稅基臨界點的規(guī)避；二是優(yōu)惠臨界點的規(guī)避。前者主要有起征點、稅率跳躍臨界點(如甲、乙類卷煙價格的臨界點導致稅負的巨大差別)；后者主要有時間臨界點、人員臨界點、優(yōu)惠對象臨界點等。（三）與其他平臺的區(qū)別彈性平臺利用的是幅度，即有距離差別的段；而規(guī)避平臺利用的卻是點。彈性平臺是盡可能使適用稅率變低，但無法突破幅度的端點；但規(guī)避平臺要使適用稅率變低，就必須突破高低差別稅率所對應稅基的臨界點，否則一切都將是徒勞無功的。規(guī)避平臺與空白平臺、漏洞平臺也存在著很大的區(qū)別。規(guī)避平臺比空白平臺、漏洞平臺更具有存在的合理性，因而也更具公開性。稅法的漏洞與空白以及執(zhí)法的漏洞與空白大都是由失誤等原因形成，并不是下意識的，稅務征管方也最怕納稅人會抓住這些小辮子。但規(guī)避平臺中的臨界點是立法者意圖的體現(xiàn)，要平衡稅負、提高效率，促進國民經(jīng)濟發(fā)展，沒有差別待遇不行，沒有臨界點的界定將使經(jīng)濟秩序紊亂不堪。所以說，規(guī)避平臺使用的安全系數(shù)相對較高。籌劃方法1．稅基臨界點規(guī)避籌劃起征點與免征額不同，免征額是對所有納稅人的減免，而起征點則是對達到或超過起征點(即臨界點)的全部進行征收。所以，起征點上下的部分稅負變化很大。例如，某項稅收規(guī)定，若稅基大于等于1000元，即開始征收5％的稅款，也就是說起征點為1000元，稅率為5％。甲取得的應稅收入恰好是1010元，乙取得的收入為999元，于是甲需要繳稅，稅后凈收入為1010元—1010元5％＝959．5元，而乙無需繳稅，凈收入也就是999元。此處甲的規(guī)避籌劃非常簡單，只需在應稅收入來源少收入10多元，就會多獲得近40元的凈收入。稅率跳躍臨界點存在于許多類應稅商品、應稅行為中，由于價格、應稅行為的變化而導致稅率跳檔。由于后面專門介紹優(yōu)惠臨界點，所以此處的稅率跳躍臨界點不包含優(yōu)惠臨界點。例如，我國甲類卷煙稅率為50％，乙類卷煙稅率為40％，丙類卷煙稅率為25％，三類卷煙的稅率差別很大，適用什么稅率取決于卷煙分類，而類別的劃分在一定程度上又依據(jù)卷