【正文】 雖保有了會所產(chǎn)權(quán)但因開發(fā)會所的成本未能隨開發(fā)產(chǎn)品的銷售同步結(jié)轉(zhuǎn)，故擴(kuò)大了當(dāng)期所得稅稅基。辦理產(chǎn)權(quán)，將會所轉(zhuǎn)作經(jīng)營性固定資產(chǎn)時，開發(fā)商還應(yīng)視同銷售繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。在辦理會所產(chǎn)權(quán)登記的情況下，會所成本顯然還構(gòu)成房產(chǎn)稅；但是在產(chǎn)權(quán)不明的情況下，由開發(fā)商繳納會所房產(chǎn)稅存在爭議。第三種方法：“會所”建造成本不單獨(dú)核算．而是通過“開發(fā)成本”科目并入可售房產(chǎn)總成本內(nèi)核算，竣工驗收計入“開發(fā)產(chǎn)品”并隨房產(chǎn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。會所雖由開發(fā)商管理控制，但無償提供給小業(yè)主或租客使用，開發(fā)商推遲辦理或不辦理會所產(chǎn)權(quán)登記，會計核算上反映為產(chǎn)權(quán)不明的賬外資產(chǎn)。采用此法．會所成本得以足額抵減應(yīng)納稅所得額。由于開發(fā)商賬面既不反映“會所“固定資產(chǎn)，也未反映空置的“開發(fā)產(chǎn)品——配套設(shè)施——會所”，在產(chǎn)權(quán)不明的管理階段，更談不上將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。因此，既不存在視同銷售的稅收問題，也不存在房產(chǎn)稅的問題，開發(fā)商總體稅負(fù)最輕。關(guān)于上舉第二、第三種核算方法，需要指出的是：雖然從稅收法理上講，凡是具有房屋形態(tài)的建筑物，無論企業(yè)記入何科目，或?qū)儋~外資產(chǎn)均照征房產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為在未辦理會所產(chǎn)權(quán)登記的情況下．由于產(chǎn)權(quán)模糊，對于那些由業(yè)主或租客無償使用的“無主”會所應(yīng)否征收房產(chǎn)稅以及由誰負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅，的確存在一定爭議。此外，由于在核算商品房建造成本時沒有單獨(dú)劃分“會所”的建造成本，如何確定房產(chǎn)稅的稅基也是一個存在爭議的問題。(四)建筑物更新改造或裝修支出的會計核算方法選擇建筑物更新改造或裝修支出的會計核算方法在一定程度上是可以選擇的。支出“資本化”還是“期間費(fèi)用化”是核算建筑物更新改造或裝修支出的兩種方法。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)對房屋進(jìn)行更新改造或裝修而發(fā)生的費(fèi)用，凡屬按規(guī)定應(yīng)計入房產(chǎn)原值的，則對其征收房產(chǎn)稅。顯然，更新改造或裝修費(fèi)用是否應(yīng)計入房產(chǎn)原值不僅影響當(dāng)期所得稅稅基，而且關(guān)系到房產(chǎn)稅的征免。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000184號文)第三十一條的規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20％以上；(2)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。上述稅收征管規(guī)范，為我們進(jìn)行企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅籌劃提供了一定的空間。此外，這與工程建設(shè)中的公共設(shè)施和附屬設(shè)備購建的某些費(fèi)用是否計入房產(chǎn)原值從而影響當(dāng)期所得稅稅基和房產(chǎn)稅稅基的稅務(wù)籌劃思維，也存在類似之處，可以在財務(wù)核算實(shí)務(wù)中有所體現(xiàn)。四、關(guān)注混合銷售與兼營的稅負(fù)差別現(xiàn)行稅法對工業(yè)企業(yè)承攬貨物加工并負(fù)責(zé)送貨至現(xiàn)場施工安裝行為與建筑安裝企業(yè)從事建筑安裝行為規(guī)定了不同的稅收政策。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，加工承攬業(yè)務(wù)不屬于征收營業(yè)稅的范疇，不應(yīng)繳納營業(yè)稅；依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，它屬于增值稅管理中的非營業(yè)稅納稅人的“混合銷售行為”，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。在加工承攬業(yè)務(wù)增值達(dá)到一定程度的情況下．混合銷售貨物的增值稅負(fù)會重于建安營業(yè)稅負(fù)。因此，從節(jié)稅角度考慮，經(jīng)營發(fā)生的運(yùn)輸安裝業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)，可以通過設(shè)立建安企業(yè)或與建安企業(yè)聯(lián)營的方式，將運(yùn)輸、安裝增值額剝離出來，使原本按照增值稅稅率計算銷項稅額的增值額，改按建安營業(yè)稅稅率計征營業(yè)稅。五、內(nèi)部工程回避工程結(jié)算現(xiàn)行稅法規(guī)定：單位所屬的獨(dú)立核算的內(nèi)部施工隊伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程，凡同本單位結(jié)算工程價款的，不論是否編制工程概(預(yù))算，也不論工程價款中是否包括營業(yè)稅稅金，均應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。滿足前述規(guī)定，恰當(dāng)?shù)卦斐蛇m用不予征稅的條件，是我們開展相關(guān)節(jié)稅籌劃的關(guān)鍵。六、以收取轉(zhuǎn)/分包管理費(fèi)取代收取工程居間介紹費(fèi)工程承包公司是否與建設(shè)單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。若承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同，適用建筑業(yè)3％的稅率；否則，適用服務(wù)業(yè)5％的稅率。因此，以收取轉(zhuǎn)／分包管理費(fèi)取代收取工程居間介紹費(fèi)，可以收到節(jié)稅效果，前提是，從事工程居間介紹的公司本身具有工程承包資質(zhì)，并在轉(zhuǎn)、分包過程中不違反相關(guān)法律限制。七、利用外購物業(yè)的折舊抵稅功能調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的盈利年度尤其是在通貨貶值的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行階段外購、貯備物業(yè)，可以兼收物業(yè)折舊抵稅與房地產(chǎn)投資保值雙重效益。在相同的財務(wù)狀況下，配合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，并購?fù)袠I(yè)虧損企業(yè)．可以按照稅法規(guī)定，以未彌補(bǔ)虧損；降低企業(yè)所得稅稅基。八、合作建房與土地使用權(quán)的資本化——一種極重要的節(jié)稅籌劃思維(一)稅法意義上的“合作建房”含義。稅務(wù)方面認(rèn)定“合作建房”是依據(jù)項目運(yùn)作的實(shí)際情況，在合作建房有關(guān)合同基礎(chǔ)上查實(shí)項目運(yùn)作利潤和風(fēng)險的分配分擔(dān)機(jī)制，適用相應(yīng)的稅收政策，并不以納稅人是否獲得其他行業(yè)主管部門的“合作建房”批文為必要條件。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式，兩種方式中又因具體情況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務(wù)。在采取房屋建成后雙方風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的合作建房方式下，土地方以土地使用權(quán)這一無形資產(chǎn)投資入股的行為，不征收營業(yè)稅；另據(jù)財稅[2002] 191號文件的規(guī)定，從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)對外投資不征營業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時也不再征收營業(yè)稅。(二)適用情形。上述規(guī)定具有較大的節(jié)稅空間，故該項稅收政策被較多地運(yùn)用于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動的法律安排，特別是地皮炒作和處理爛尾樓的實(shí)踐中。最常見的是土地持有方以土地使用權(quán)投資入股，與合作他方成立項目公司。筆者認(rèn)為，項目公司股權(quán)運(yùn)作模式主要適用于下述情形：(1)利用政府人脈資源炒作非掛牌交易的歷史遺留地塊；(2)拿地方無開發(fā)資質(zhì)且無意就地取得申請開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)或申請相關(guān)資質(zhì)存在困難；(3)拿地方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，但預(yù)備在建途中轉(zhuǎn)讓項目；(4)拿地方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，但有股權(quán)融資需求；(5)拿地方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，但基于風(fēng)險分擔(dān)考慮選擇聯(lián)合開發(fā)經(jīng)營；(6)拿地方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，但基于行業(yè)內(nèi)外的策略聯(lián)盟戰(zhàn)略選擇聯(lián)建。九、關(guān)注企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移與法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)差別現(xiàn)行稅法對企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)讓渡等企業(yè)行為規(guī)定了不同的流轉(zhuǎn)稅、所得稅征管待遇，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法降低資產(chǎn)剝離與轉(zhuǎn)讓的稅收成本提供了法津條件和征管制度保證。法人財產(chǎn)權(quán)的直接轉(zhuǎn)移往往導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生，而法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會涉及流轉(zhuǎn)征稅，只涉及對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的課稅。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法間接實(shí)現(xiàn)企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，是我們開展房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理節(jié)稅籌劃的一種重要思維和方法。十、利用贈予手段以個人為贈予主體的房地產(chǎn)贈予行為．可以享受一定的稅收優(yōu)惠，建議讀者朋友予以關(guān)注。十一、以“長租”代售以“長租”代售可以收到一定的遞延納稅作用十二、利用境外關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行營業(yè)稅籌劃依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第一條和中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，在中華人民共和國“境外”提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，不發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)。以設(shè)計勞務(wù)為例．國稅發(fā)㈠9941214號文件明確規(guī)定：境外機(jī)構(gòu)除設(shè)計開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外．設(shè)計方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進(jìn)行，設(shè)計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。上述規(guī)定為開發(fā)商進(jìn)行稅收籌劃提供了一定的空間。按照稅務(wù)管理規(guī)則和習(xí)慣，中國境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)或個人所支付的發(fā)生在境外的前述各項費(fèi)用，凡能提供雙方所簽訂的相關(guān)合法有效之協(xié)議．各項服務(wù)相關(guān)費(fèi)用的憑證以及費(fèi)用分?jǐn)傓k法，標(biāo)準(zhǔn)說明的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后．可以在計算企業(yè)所得稅時給予扣除?；I劃實(shí)踐表明：結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)管理的實(shí)際需求，通過精細(xì)設(shè)計合同，架構(gòu)有效的國際服務(wù)貿(mào)易法律關(guān)系、結(jié)算關(guān)系和境外費(fèi)用憑證傳遞程序并充分或恰當(dāng)滿足中國稅管當(dāng)局的管理要求，從境外關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)或個人輸入規(guī)劃設(shè)計、代理廣告設(shè)計，代理海外市場調(diào)查、管理咨詢等服務(wù)，可以達(dá)到節(jié)稅籌劃的目的。十三、土地增值稅籌劃的基本思路(一)與開展稅務(wù)籌劃聯(lián)系較為密切的稅法規(guī)定土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并且取得稅法意義上的增值性收入的單位和個人征收的一種稅。相關(guān)稅法規(guī)定主要有：（1）以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價八股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。(2)對于一方出地，一方出資金， 2雙方合作建房，建成后按比例分房；自用的，暫免征收土地增值稅，建成三后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。(3)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％．免予征收土地增值稅。納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。(4)稅率實(shí)行四級超額累進(jìn)稅率，從30％到60％，增值越多，稅率越高。(二)稅務(wù)籌劃基本思路根據(jù)上述稅法規(guī)定，筆者認(rèn)為基本的籌劃思路是．1．關(guān)注相關(guān)優(yōu)惠稅政的指引作用，用足優(yōu)惠政策。2．根據(jù)土地增值稅稅率隨增值額累進(jìn)的特點(diǎn)，合理控制“增值額“即轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額，從而適用低稅率。稅法規(guī)定的扣除項目包括：土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。結(jié)合定價策略，圍繞上述幾類項目增加可扣除數(shù)額，特別是將有關(guān)間接開發(fā)成本合理分配至項目工程，是降低土地增值稅整體稅負(fù)的另一基本思路。作者：羅平忠等 摘自《財政與稅務(wù)》2004年第5期獲得質(zhì)量賠償　不繳增值稅紅旗公司屬增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的汽車配件主要銷售給下游生產(chǎn)汽車的日初公司。2003年，日初公司以紅旗公司供應(yīng)的產(chǎn)品質(zhì)量不合格影響其產(chǎn)品銷售為由進(jìn)行索賠，紅旗公司又以同樣的理由從其供貨方取得產(chǎn)品質(zhì)量“三包”損失款10萬元。圍繞這10萬元收入，持征稅觀點(diǎn)主要有以下三種：一是“鏈條”說：增值稅屬價外稅，為避免重復(fù)征稅，每流通一個環(huán)節(jié)都有稅款抵扣，構(gòu)成了增值稅鏈條。如果對獲賠收入不征增值稅，鏈條將會斷裂。二是價外費(fèi)用說：紅旗公司獲賠收入屬《增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）中所指的價外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。三是“三包”收入說：根據(jù)國稅函發(fā)[1995]288號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答(之一)〉的通知》(以下簡稱《通知》)規(guī)定，紅旗公司從供貨方取得產(chǎn)品質(zhì)量“三包”收入應(yīng)按“修理修配”征收增值稅。筆者對這些征稅的觀點(diǎn)，不能贊同。維系增值稅鏈條存續(xù)的關(guān)鍵是增值稅專用發(fā)票，只要增值稅專用發(fā)票安全，增值稅鏈條就會完好無損。通常情況下，由于對外購貨物瑕疵認(rèn)定時間上的不同，企業(yè)財務(wù)處理也不盡相同：對貨物入庫前發(fā)現(xiàn)有質(zhì)量瑕疵的，一般作全部或部分退貨處理，不影響增值稅核算；對生產(chǎn)過程發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量瑕疵不能繼續(xù)使用的，生產(chǎn)出的廢品作增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出，未使用部分退貨同時作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出；生產(chǎn)供應(yīng)完畢，對方在使用過程中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量瑕疵退貨的，在沖減銷售的同時對退貨按非正常損失作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。一般來說，如果有質(zhì)量瑕疵的貨物只是加大人力投入及機(jī)器設(shè)備損耗，而不影響到產(chǎn)品質(zhì)量，退貨并非惟一選擇，大多采取降價處理。這就是銷售折讓。由于銷售折讓專用發(fā)票開具的辦理較為繁瑣，企業(yè)大多都是以賠償來解決質(zhì)量爭端。結(jié)果是供貨方不沖減銷售，購貨方不作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出，應(yīng)繳納的增值稅并未減少。本案中紅旗公司既未退貨也未作折讓處理，供貨方也就不存在沖減銷售的問題，雙方均未影響到增值稅核算，增值稅鏈條隨貨物的流向而延伸，雙方均不存在少繳增值稅的問題。否則，便有重復(fù)征稅的嫌疑?！稐l例》第6條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用?！薄都?xì)則》第12條進(jìn)一步明確：“價外費(fèi)用是指價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼……及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)?！北景钢屑t旗公司從上游企業(yè)取得的質(zhì)量索賠款顯然不屬于《條例》和《細(xì)則》所稱的價外費(fèi)用?！锻ㄖ返?條關(guān)于“三包”收入征稅具體規(guī)定為：貨物的生產(chǎn)企業(yè)為搞好售后服務(wù)，支付給經(jīng)銷企業(yè)修理費(fèi)用，作為經(jīng)銷企業(yè)為用戶提供售后服務(wù)的費(fèi)用支出，對經(jīng)銷企業(yè)從貨物的生產(chǎn)企業(yè)取得的“三包”收入，應(yīng)按“修理修配”征收增值稅。因此，“三包”收入征收增值稅必須符合下面三個要件：一是行為主體是貨物經(jīng)銷企業(yè)。意味著流通領(lǐng)域內(nèi)商品進(jìn)入終端市場，直接面對消費(fèi)者；二是收入從生產(chǎn)企業(yè)取得；三是取得的收入用于提供售后服務(wù)。本案中，紅旗公司是生產(chǎn)企業(yè)，從供貨方取得產(chǎn)品質(zhì)量“三包”損失款屬質(zhì)量索賠，未滿足上述的一、三要件。增值稅的征稅范圍是銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。質(zhì)量賠償是指供貨方未按照雙方預(yù)先約定的條件供貨，購貨方因此加大了人力、物力的投入，購貨方按照合同約定從對方取得多消耗部分的補(bǔ)償。這種補(bǔ)償與企業(yè)的主營業(yè)務(wù)并無直接關(guān)系，不構(gòu)成企業(yè)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)收入的一部分，不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。作者：王洪濤，鮑承謙 中國稅務(wù)報 編者按：對于納稅人取得的質(zhì)量賠償金是否應(yīng)該征收增值稅在現(xiàn)行稅務(wù)法規(guī)中還沒有明確的規(guī)定，但是根據(jù)增值稅法規(guī)中對于價外費(fèi)用的規(guī)定來看，“質(zhì)量賠償金”很容易會被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為價外費(fèi)用處理，因為在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對于價外費(fèi)用的界定看，未列明的價外費(fèi)用項目用“其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)”包括。另外質(zhì)量索賠是否可以認(rèn)定為合同違約性質(zhì)也有待商榷，因為納稅人取得的質(zhì)量賠償本身是由于對方供應(yīng)的貨物不符合合同規(guī)定的條件造成的，所以也應(yīng)屬于對方違約情形。這是編輯的一孔之見，恰當(dāng)與否，期望與讀者共同探討。財稅研究從財務(wù)管理的角