【正文】 稅 務(wù) 籌 劃2005年第3期（總第9期）潤博財稅顧問工作室目 錄 1籌 劃 前 沿籌劃理論稅務(wù)籌劃的理論界定與實踐方法 2籌劃技術(shù)資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃策略 9稅 務(wù) 律 師律師談法關(guān)于稅務(wù)專業(yè)服務(wù)內(nèi)容及風(fēng)險控制的討論 12律師提醒個人以實物出資是否繳納增值稅 20籌 劃 實 務(wù)軟件企業(yè)稅務(wù)籌劃淺議 23財 稅 研 究稅務(wù)籌劃——現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的新理念 37經(jīng) 典 案 例先重組再轉(zhuǎn)讓 節(jié)稅效果明顯 40如何設(shè)定外地經(jīng)銷處的涉稅性質(zhì) 42法 規(guī) 速 遞 45關(guān) 于 潤 博 67籌劃理論稅務(wù)籌劃的理論界定與實踐方法市場經(jīng)濟強化了企業(yè)的利益意識。圍繞利益最大化目標，企業(yè)經(jīng)營管理者們經(jīng)常關(guān)注的一個共性問題是，企業(yè)如何做才能繳納最少的稅收。為了這一目的，有的不擇手段公然對抗稅法偷逃稅款，有的弄虛作假騙取出口退稅，有的試圖打所謂“擦邊球”規(guī)避稅收，有的企業(yè)則利用稅收政策實現(xiàn)節(jié)稅。就其行為性質(zhì)而言，不外乎違法與不違法兩種。由于違法行為要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，于是謀求合法少繳稅便成為一種經(jīng)營管理時尚，稅務(wù)籌劃正是在這樣的背景下得以盛行。本文試就稅務(wù)籌劃的理論界定、操作方法以及相關(guān)問題進行探討，供讀者參考。 　　　　一、企業(yè)稅負與稅務(wù)籌劃 　　企業(yè)稅負是指企業(yè)承擔(dān)國家稅收的數(shù)額與程度，廣義稅負指企業(yè)向國家上繳的各種稅、費和基金等的總負擔(dān)，狹義稅負僅指企業(yè)向國家上繳的各種稅的負擔(dān)，不包括各種稅外負擔(dān)。企業(yè)稅負的名義負擔(dān)和實際負擔(dān)可能不一致，名義負擔(dān)是一種法定負擔(dān)，即稅收法律、法規(guī)等規(guī)定的企業(yè)應(yīng)當承擔(dān)的稅負，實際負擔(dān)是一種經(jīng)濟負擔(dān)，即企業(yè)最終在經(jīng)濟上承擔(dān)的稅收負擔(dān)。因為稅收負擔(dān)與企業(yè)的經(jīng)濟利益成相互消長關(guān)系，企業(yè)往往通過違法或合法的途徑謀求減輕或免除稅收負擔(dān)。以下對這些行為的性質(zhì)作一些剖析： 　　 偷稅（Tax Evasion）。偷稅在國際上一般稱為逃稅。我國稅收征管法解釋：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！蔽覈谭▽ν刀愖镉蓄愃频慕忉?，并規(guī)定“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金”。從以上法律解釋可以看到，偷稅是一種違法行為，采用這種行為來獲取經(jīng)濟利益，其結(jié)果必然會受到法律的追究，因而減負的成本非常高昂。 　　 　　 避稅（Tax Avoidance）。對于避稅的解釋國際上尚無統(tǒng)一定論。按國際財政文獻局的說法，避稅是指個人或企業(yè)以合法手段，通過精心安排，利用稅法漏洞或其他不足來減少其納稅義務(wù)的行為。瑞典學(xué)者認為，避稅是納稅人采取了完全合乎民法的手段，又充分利用了各種稅收法規(guī)，獲得不是立法者原來所期望的稅收利益的行為。我國學(xué)者張中秀在《避稅與反避稅全書》（1994年版）中寫道：“避稅是指納稅人針對稅法不完善及各種難以在短期內(nèi)消除的稅收缺陷，回避納稅義務(wù)的活動”。上述說法的共同一點就是：避稅行為盡管不違法，但往往與稅收立法者的意圖相違背。例如，按現(xiàn)行消費稅規(guī)定，香皂屬于護膚品應(yīng)征消費稅，而肥皂則不征消費稅，對此有家工廠鉆該項規(guī)定的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”，這一做法顯然帶有避稅傾向。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，新辦企業(yè)可以免征一年企業(yè)所得稅，于是有人為了享受這項優(yōu)惠，精心玩起了“開關(guān)工廠”、“開關(guān)商店”的把戲，這種行為即便獲得成功，肯定也不符合稅法的立法本意。 　　 　　避稅最常見、最一般手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負擔(dān)或稅負極低的特別區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營機構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易通過轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，實現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對稅法的歪曲或濫用，故世界上多數(shù)國家對這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對較突出的避稅行為，通過單獨制定法規(guī)或在有關(guān)稅法中制定特別的條款來加以反對，我國也采取這種立場與做法。如在內(nèi)外資企業(yè)所得稅法和稅收征管法中都有關(guān)聯(lián)方交易的納稅規(guī)定，另外國家稅務(wù)總局還專門制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》等單項法規(guī)。 　　 　　 稅務(wù)籌劃（Tax Planning）。稅務(wù)籌劃就其目的和結(jié)果而言，常被稱為節(jié)稅（Tax Savings）。，稅務(wù)籌劃是“納稅人通過納稅活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。美國學(xué)者WB梅格斯博士認為：“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅務(wù)籌劃”。對稅務(wù)籌劃一般國家都采取接受的態(tài)度，如荷蘭議會和法院就承認：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來“節(jié)稅”的自由，其特征是用合法的策略減少納稅義務(wù)。這些表述說明，稅務(wù)籌劃是對稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實現(xiàn)。稅務(wù)籌劃的例子在實踐中也隨處可見，如甲級卷煙原消費稅稅率為45％，后調(diào)高至50％，有家企業(yè)便迅速調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，減少甲級煙生產(chǎn)量而增加丙級煙生產(chǎn)量，結(jié)果減輕了總體稅負，增加了經(jīng)濟效益，這就是一個成功的稅務(wù)籌劃案例。又如，國家為了鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，制定了不少稅收優(yōu)惠政策，有的老企業(yè)根據(jù)這項政策引導(dǎo)，陶汰落后產(chǎn)業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)，享受到了稅收優(yōu)惠政策帶來的好處，這無疑也是稅務(wù)籌劃。 　 　從國家的財政角度看，偷稅、避稅利稅務(wù)籌劃都會減少國家的稅收收入，但各種減少的性質(zhì)具有根本的區(qū)別。從理論上說，偷稅是一種公然違法行為且具有事后性；避稅和稅務(wù)籌劃都具有事前有目的的謀劃、安排特征，但兩者的合法程度存在差別；避稅雖然不違法但與稅法的立法宗旨相悖，而稅務(wù)籌劃則完全合法。實踐中對避稅和稅務(wù)籌劃的區(qū)分有時不能像理論上那樣容易，因為具體到某一種特定行為時，避稅和稅務(wù)籌劃的界限時常存在難以分辨的模糊性。因此比較原則的理解，廣義的避稅可分正當與不正當避稅、善意與惡意避稅、可接受與不可接受避稅，前者應(yīng)稱為稅務(wù)籌劃，后者才是真正意義的避稅，可稱為狹義避稅；同樣，節(jié)稅獲得的利益如屬于稅收立法者所期望的利益，這種節(jié)稅行為就是稅務(wù)籌劃，反之節(jié)稅獲得的利益不是稅收立法者所期望的利益，則這種節(jié)稅行為就是狹義避稅。 　　企業(yè)減輕或免除稅負除以上三種主要途徑外，第四條途徑是稅負轉(zhuǎn)嫁，指通過提高商品的銷售價格或壓低物資的購進價格將稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)給他人負擔(dān)的行為。稅負轉(zhuǎn)嫁與前三種行為的區(qū)別在于，前三種行為引起的經(jīng)濟關(guān)系是國家與納稅人之間的利益關(guān)系，而稅負轉(zhuǎn)嫁引起的則是納稅人與負稅人之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，因此研究納稅最少化問題時通常主要研究前三種行為。 　　二、稅收政策與稅務(wù)籌劃 　　稅務(wù)籌劃的過程實際上就是稅收政策的選擇過程。稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同的時期和不同的稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。如我國五十年代的對私改造時期，最重要的稅收政策是“公私區(qū)別對待，繁簡不同，工輕于商，各種經(jīng)濟成分之間負擔(dān)大體平衡”；在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策；現(xiàn)階段實行社會主義市場經(jīng)濟，特別強調(diào)公平稅負、鼓勵競爭的稅收政策，等等。 　　不論稅收政策的具體內(nèi)容如何，但就其經(jīng)濟影響方面的功能而言，大體上可歸納為四種主要類型： 　　一是激勵性稅收政策這種稅收政策體現(xiàn)了國家的一種政策引導(dǎo)和稅收激勵。如增值稅、消費稅的出口退稅政策；營業(yè)稅、企業(yè)所得稅有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企業(yè)所得稅的“兩免三減半”政策和再投資退稅政策；個人所得稅中的個人國債利息所得和國家獎勵所得免稅政策，等等。 　　二是限制性稅收政策這種稅收政策是國家基于產(chǎn)業(yè)調(diào)整、供求關(guān)系和實現(xiàn)社會政策目標等方面的需要而作出的稅收限制。如消費稅中的卷煙、糧食白酒等實行高稅率，營業(yè)稅中對娛樂業(yè)實行最高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，廣告費、贊助費、罰款、罰金、滯納金等不得在稅前扣除或者限定標準在稅前扣除，個人所得稅中對一次收入畸高的勞務(wù)報酬所得實行加成征稅，關(guān)稅中對需要限制進口的貨物實行高稅率等等，都是限制性稅收政策的體現(xiàn)。 　　三是照顧性稅收政策這種稅收政策體現(xiàn)了國家對某些納稅人的一些臨時性或特殊性困難給予的照顧。如新辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅，殘疾、孤老人員、烈屬的個人所得免征個人所得稅，企業(yè)因遭受嚴重自然災(zāi)害造成財產(chǎn)重大損失的可申請減稅或免稅，等等。 　　 　　四是維權(quán)性稅收政策這種稅收政策的目的首先是為了貫徹對等原則和維護國家的經(jīng)濟權(quán)益，同時也體現(xiàn)了稅收的激勵或限制政策。維權(quán)性稅收政策主要存在于關(guān)稅和涉外所得稅與財產(chǎn)稅中。如我國企業(yè)和公民赴境外投資或經(jīng)營，對方國家對其征稅，則對方國家的企業(yè)和個人來我國投資或經(jīng)營，我國也應(yīng)對其征稅：如對方國家與我國簽有避免雙重征稅協(xié)定，投資者回去后匯總納稅時可以抵免在我國已繳納的稅款，則我國企業(yè)匯總納稅時對來源于對方國家的所得已在對方國家繳納的稅款也允許抵免，等等。 　　針對上述四種類型的稅收政策，開展稅務(wù)籌劃要主動響應(yīng)激勵性稅收政策，盡量回避限制性稅收政策，實施跨國投資前應(yīng)事先對不同國家的稅收政策進行認真的比較研究。由于稅收政策經(jīng)常處于調(diào)整變化之中，開展稅務(wù)籌劃還必須掌握稅收政策的精神實質(zhì)和發(fā)展變化動態(tài)。 三、稅務(wù)籌劃的前提與條件 　　稅務(wù)籌劃與其他籌劃一樣，并不是在任何情況下都能夠獲得成功的。一般而言，至少應(yīng)當具備以下幾個方面的前提與條件： 　　第一、稅收政策具有可選擇性稅收政策的可選擇性以稅收政策的差別性為前提，沒有差別的稅收政策不可能有成功的稅務(wù)籌劃。具體可從以下幾個層面作進一步分析：首先，在國際之間，不同國家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用國別稅收政策差別在國際之間開展稅務(wù)籌劃的可能。稅務(wù)籌劃在國際之間就特別流行，這是我國加入WTO后尤其值得重視的一個問題。其次，在同一國家的不同地區(qū)之間，稅收政策差別普遍存在。這種差別不僅在稅收分級立法的國家大量存在。即便是我國這樣的統(tǒng)一立法的國家，也在稅收制度中大量存在特別區(qū)域（經(jīng)濟特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等）與一般區(qū)域的稅收政策差別，以及在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導(dǎo)致的實際上的稅收政策差別。這是我國利用地區(qū)稅收政策差別開展地區(qū)間稅務(wù)籌劃的一個較為廣闊的空間。其三，幾乎所有的國家都實行多種稅的復(fù)合稅制，各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的原因，存在著在稅種之間開展稅務(wù)籌劃的可能，即通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)繳納這種稅變成繳納那種稅，以減輕稅負。最后，在同一個稅種里，每一個稅制要素（納稅人、征稅對象、稅目稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點等）的法律規(guī)定并不是單一而無彈性的，任何一個稅種的稅制要素，其政策均有不同程度的選擇余地，存在著利用稅制要素上的政策差別進行稅務(wù)籌劃的可能?，F(xiàn)在的問題是人們對這方面的政策研究比較膚淺，很多企業(yè)以至于不知應(yīng)如何開展這方面的稅務(wù)籌劃。 　　第二、稅務(wù)行政執(zhí)法嚴肅公正稅務(wù)行政執(zhí)法是否嚴肅公正不僅直接關(guān)系到國家的稅收收入和納稅人的稅收負擔(dān)，而且也是影響稅務(wù)籌劃是否能夠順利開展的一個重要的外部條件。要做到嚴肅公正執(zhí)行稅法，要求稅法的執(zhí)行機關(guān)必須站在法律的立場上行使職權(quán)，而不是單純站在財政收入立場或者情感立場上行使職權(quán)，尤其是在稅法的具體解釋權(quán)賦予稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)的我國，更應(yīng)當強調(diào)這一點，否則，企業(yè)即使是真正的稅務(wù)籌劃行為，結(jié)果也可能被稅務(wù)行政執(zhí)法人員視為偷稅或視為國家反對的避稅行為而加以查處。當前來看，在我國開展稅務(wù)籌劃經(jīng)常會遇到來自一些基層稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)的觀念沖突與行為障礙，解決這個問題尚需要一定的時間。 　　第三、稅務(wù)籌劃主體具備良好的專業(yè)素質(zhì)稅務(wù)籌劃是一種高層次的理財活動，沒有相當?shù)膶I(yè)基礎(chǔ)難以勝任該項工作。成功的稅務(wù)籌劃不僅要求籌劃主體以正確的理論作指導(dǎo)，更要求籌劃主體具備法律、稅收、會計、財務(wù)、金融等各方面的專業(yè)知識，還要具備統(tǒng)籌謀劃的能力，否則，即使有迫切的稅務(wù)籌劃愿望也難有具體的籌劃作為，或者盲目開展所謂的稅務(wù)籌劃，其結(jié)果可能是從期望節(jié)稅開始到反而遭遇更大的利益損失結(jié)束?？傮w而論，目前我國的企業(yè)財務(wù)會計人員及其他經(jīng)營管理人員稅務(wù)籌劃方面的專業(yè)素質(zhì)還有待進一步提高。 　　四、稅務(wù)籌劃的途徑與方法 　　從稅務(wù)籌劃的實踐來看，稅務(wù)籌劃的領(lǐng)域十分廣泛，具體的籌劃方法林林種種不勝枚舉。但從企業(yè)的角度分析，稅務(wù)籌劃主要在兩大領(lǐng)域內(nèi)展開，一是生產(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)管理活動中的稅務(wù)籌劃，二是納稅申報活動中的稅務(wù)籌劃。 　?。ㄒ唬┰谏a(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)管理