【文章內(nèi)容簡介】 原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標所需各種耗費的補償。社會總成本理論是對自然資源在人類活動下的整個環(huán)境系統(tǒng)、物質(zhì)系統(tǒng)的循環(huán)過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內(nèi)容的一種成本理論[29]。它研究人類賴以生存的自然界、人類勞動的耗費，而且更側(cè)重于環(huán)境資源的成本計量問題，使人們從更廣闊的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理計量環(huán)境資源的耗費，解決產(chǎn)品成本真實性問題。對于企業(yè)來說，簡而言之，其總成本公式為：總成本=生產(chǎn)成本+環(huán)境成本企業(yè)收益企業(yè)成本費用產(chǎn)品生產(chǎn)成本內(nèi)部環(huán)境成本外部環(huán)境成本環(huán)境負荷圖1．2產(chǎn)品成本與環(huán)境成本的關(guān)系將總成本理論運用于環(huán)境成本會計研究中，一方面可以較為準確地確定產(chǎn)品成本，為調(diào)整國民經(jīng)濟核算體系確定可靠的標準；另一方面，將環(huán)境成本作為產(chǎn)品成本的一部分，使產(chǎn)品帶著環(huán)境費用進入市場，資源價值得以參與社會再生產(chǎn)過程，環(huán)境資源耗費也從實現(xiàn)的產(chǎn)品收入中獲得補償，有利于環(huán)境資源的良性循環(huán)。1．3．3外部性理論外部性是指一個人或廠商企業(yè)的行為影響了其他人或企業(yè)的福利，卻沒有很好的機制來約束或者激勵使產(chǎn)生影響的個人或企業(yè)在決策時加以考慮。例如，一個工廠花費一定成本生產(chǎn)產(chǎn)品，給周圍環(huán)境造成污染，這種污染如果政府不進行干預(yù)，工廠一般不會計入成本的，但只要政府下達強制命令，應(yīng)將企業(yè)生產(chǎn)對自然環(huán)境造成的損失一并算進企業(yè)的成本，正確地反映企業(yè)真正的凈產(chǎn)出。外部性的一個突出的問題是“共享資源”問題。當(dāng)資源被兩個或更多的經(jīng)濟單位(個人)所共享時，將導(dǎo)致資源的失效利用或市場失靈。在資源產(chǎn)權(quán)沒有確定和資源利用不受任何法律約束的條件下，共享資源的使用者根據(jù)其利潤最大化原則確定最佳資源使用量[30]。這樣將造成資源的過度利用，并影響到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在明確共享資源的產(chǎn)權(quán)的情況下，可通過產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移避免“共享資源悲劇”。外部性理論說明，解決外部性問題主要可以通過如下兩個方面的途徑加以解決：一是外部效應(yīng)內(nèi)部化，使企業(yè)生產(chǎn)中對外部社會所產(chǎn)生的效應(yīng)納入生產(chǎn)者的經(jīng)濟行為中，利用經(jīng)濟杠桿或市場機制有效地控制外部不經(jīng)濟，擴大外部經(jīng)濟：二是通過政府行為或法律手段控制外部不經(jīng)濟的發(fā)生，鼓勵對社會產(chǎn)生額外效應(yīng)的生產(chǎn)行為。第一種途徑就要求我們進行環(huán)境會計的處理，即把企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的外部影響納入會計核算體系中，計量核算環(huán)境成本，并進行追蹤與分配，從而為企業(yè)環(huán)境管理提供有價值的信息；而第二種途徑則要求我們加強環(huán)保立法，通過法令法規(guī)來規(guī)范企業(yè)行為，充分發(fā)揮政府與法律的作用。可持續(xù)發(fā)展理論、社會總成本理論和外部性理論共同支撐著企業(yè)環(huán)境成本會計的研究，是企業(yè)環(huán)境成本會計研究得以不斷前進、不斷發(fā)展的理論根源。第2章 企業(yè)環(huán)境成本核算的分析2．1企業(yè)環(huán)境成本的確認目前我國會計準則在時間和空間上都沒有對環(huán)境成本做出明確的規(guī)定，所以對環(huán)境成本確認具有一定的困難。而且企業(yè)的環(huán)境成本相對于企業(yè)生產(chǎn)成本具有很大的不確定性。對于這些問題，可以根據(jù)傳統(tǒng)會計對成本確認的相關(guān)規(guī)定并結(jié)合環(huán)境成本的特點以及相關(guān)的法律法規(guī)進行推定。下面結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則給出環(huán)境成本的確認標準：l. 導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境成本的事項已經(jīng)發(fā)生。將“成本”概念引用至企業(yè)環(huán)境會計中，由此而誕生的企業(yè)環(huán)境成本，在確認時關(guān)鍵在于判別企業(yè)的交易或事項是否與環(huán)境保護活動有關(guān)，并且是否會引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)減少或負債的增加，最終致使所有者權(quán)益減少。2．企業(yè)環(huán)境成本的金額能夠合理計量或者合理估計[33]。正如前面所述，企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)容比較廣泛，其金額能不能合理計量或者合理估計是確認企業(yè)環(huán)境成本的第二個標準。其中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并可以量化。比如，采礦企業(yè)因礦渣及礦坑污染，每年必須支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化等支出。這些支出很容易確認和計量。有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時不能確切地予以計量，我們可以對其采用定性或定量的方法，予以合理的估計。比如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據(jù)小范圍的治理或其它企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。因此，在具體實務(wù)中，我們應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，劃分資本性支出與收益性支出，合理確定企業(yè)當(dāng)期的環(huán)境成本。2．2企業(yè)環(huán)境成本的計量企業(yè)環(huán)境成本計量是把環(huán)境成本確認的結(jié)果予以量化的過程，亦即在環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上，對其業(yè)務(wù)和事項按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進行數(shù)量和金額的認定、計算和最終確定的過程[35]。2．2．1企業(yè)環(huán)境成本的計量屬性按照現(xiàn)行的財務(wù)會計理論，現(xiàn)行成本會計的計量模式是以歷史成本為主，兼用其他各種計量屬性，并采用貨幣計量的模式。而由于環(huán)境成本自身的特殊性，單純的貨幣計量似乎難以準確反映其真實面目。因此，對環(huán)境成本的計量，在以貨幣計量的同時，必須適當(dāng)?shù)厥褂靡恍嵨锏幕蚣夹g(shù)的計量形式。例如，對企業(yè)攤放的氮化物、硫化物等有害氣體的計量可輔之以噸、立方米等物理計量單位；在某些情況下，還可以用自然單位，如人數(shù)來反映企業(yè)所造成的環(huán)境污染對居民健康的損害程度。同時，鑒于企業(yè)環(huán)境成本的復(fù)雜性，單純的歷史成本計量模式已遠遠不能滿足我們的計量要求。只有采用面向市場、未來、風(fēng)險和不確定性的公允價值計量，才能全面、及時地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實價值及其變化，恰當(dāng)?shù)鼐S護有關(guān)各方的利益，正確體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境成本。因此，在對企業(yè)環(huán)境成本進行計量時我們可以引入“公允價值”概念。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。具體來說，公允價值是一種復(fù)合的會計計量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行市價、重置成本、可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。(1)歷史成本。歷史成本是實際發(fā)生的成本，具有客觀性，并且其數(shù)據(jù)的取得比較容易。在對環(huán)境保護成本進行計量時，采用的都是歷史成本計量屬性。比如．企業(yè)為預(yù)防環(huán)境污染問題而購買的環(huán)境處理設(shè)備可按歷史成本計入環(huán)境預(yù)防費用，企業(yè)交納的環(huán)境綠化費可按歷史成本計入環(huán)境保護發(fā)展費用。(2)重置成本。重置成本計量也稱現(xiàn)行成本計量。在這種計量屬性下，企業(yè)環(huán)境保護過程中所耗費的環(huán)境資產(chǎn)的價值按現(xiàn)在購買同一類環(huán)境資產(chǎn)所需現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額來計量。換言之，重置成本指用于因環(huán)境危害而損害的生產(chǎn)性物質(zhì)的重新購置費來估算消除這些危害所帶來的成本。例如，在計量消除環(huán)境危害所帶來的生產(chǎn)性物質(zhì)的損害所發(fā)生的成本時，可以用重置成本予以計量。重置成本計量可以真實反映企業(yè)的收益，為企業(yè)的財務(wù)決策提供更相關(guān)、更有意義的決策信息。但在運用時還存在一些缺陷：由于重置成本難以定義和確定，特別是環(huán)保新舊設(shè)備的性能和質(zhì)量等存在差別，很難在現(xiàn)時市場上估計某一環(huán)保資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，故而使得舊設(shè)備的重置成本確定較為復(fù)雜。(3)現(xiàn)行市價。現(xiàn)行市價計量是以正常市場銷售價格為計價基礎(chǔ)的計量方法。該種計量屬性可以反映企業(yè)現(xiàn)時財務(wù)狀況。相對于歷史成本而言，在成本費用分配時可以更好地避免人為因素對會計信息的影響，使會計信息能更真實、更貼切地反映會計事項的本來面目。在運用現(xiàn)行市價計量企業(yè)環(huán)境成本時，其不足之處在于某些環(huán)境資產(chǎn)因無銷售價格而無法使用現(xiàn)行市價計量，故而導(dǎo)致使用這些環(huán)境資產(chǎn)所耗費的成本同樣無法計量。例如，企業(yè)所擁有的土地資源的計量主要以現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)。(4)可變現(xiàn)凈值。可變現(xiàn)凈值計量是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及估計的銷售費用和相關(guān)稅金后的價值作為計價基礎(chǔ)的計量方法?？勺儸F(xiàn)凈值實質(zhì)上是指凈現(xiàn)金流入，而不是指資源產(chǎn)品的售價或合同價。由于在資源產(chǎn)品的銷售過程中還可能發(fā)生相關(guān)的稅費，以及為達到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生進一步的加工成本，這些都構(gòu)成了資源產(chǎn)品銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的抵減項目，只有在扣除這些現(xiàn)金流出后，才能確定資源產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值。(5)未來現(xiàn)盒流量現(xiàn)值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量是通過計算被計量對象未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定其公允價值的一種方法。它是多種計量屬性中對決策最為有用的計量屬性?，F(xiàn)行的資產(chǎn)計價都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現(xiàn)行成本來代替[37]。但企業(yè)環(huán)境成本計量的真正實旅仍有賴于現(xiàn)值計量屬性的變革。譬如，在對自然資源計價時，就應(yīng)在計量屬性的選擇上著重考慮現(xiàn)值屬性。運用此種屬性計量環(huán)境成本時，可以較為貼近地反映所耗費的環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，但需具備一定的技術(shù)水平。因為對于現(xiàn)值計量人們更多地是強調(diào)其技術(shù)性的一面，認為現(xiàn)值計算實際上就是獲取現(xiàn)行價值或公允價值的一種技術(shù)。在進行計量時，需要獲得以下幾方面的信息：①對未來現(xiàn)金流量的估計；②根據(jù)環(huán)境法規(guī)和污染治理技術(shù)的發(fā)展變化等因素對現(xiàn)金流量的金額和時點的各種變動進行合理預(yù)期；③確定折現(xiàn)率：④確定一定金額的環(huán)境支出在一定時間發(fā)生的概率。但是在實際運用中，現(xiàn)值法往往是最難操作的一種方法。其困難主要表現(xiàn)在：現(xiàn)金流量的發(fā)生時間、金額及可能性概率的確定，以及折現(xiàn)率的選擇都離不開人的主觀估計，這在相當(dāng)程度上影響了現(xiàn)值法的推廣應(yīng)用。因此，如何形成一個操作性較強的約束性框架，是現(xiàn)值法面臨的一個非常重要的問題。2．2．2企業(yè)環(huán)境成本計量觀念的更新 由于企業(yè)環(huán)境成本計量的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的歷史成本計量觀念在某些情況下對于一些特殊的環(huán)境成本是難于計量的。因此，我們不得不突破傳統(tǒng)計量觀念的束縛，引入一些新鮮的“血液”，才能使企業(yè)環(huán)境成本計量的發(fā)展具有動力。2．2. 2．1建立機會成本計量觀念 機會成本是一種選擇成本，是指因采取某一行動方案而失去來自其他可供選擇行動方案的最大潛在效益。當(dāng)某一項目的開發(fā)或建設(shè)導(dǎo)致嚴重的環(huán)境污染，人們可以同時設(shè)計另一個補充項目，以便使環(huán)境質(zhì)量對經(jīng)濟發(fā)展和人民生活水平的影響保持不變。同一個項目(包括補充項目)通過有若干個方案，這些可供選擇但不可能同時都實施的項目方案都可以看作是其他項目方案的機會成本[38]。在進行決策時，決策者需要了解最優(yōu)的備選行動方案，以確保該備選方案遜色于他們所實施的行動方案。一旦決策者確認了未實現(xiàn)環(huán)保的機會成本，他們就會關(guān)注如何減少環(huán)境影響來降低這些機會成本。當(dāng)難于直接評估環(huán)境污染造成的損失時，人們常常用這種方法來估算環(huán)境質(zhì)量變化的貨幣價值。該方法適用于對水資源、土地資源等環(huán)境資源要素的污染損失估算。 在對環(huán)境污染帶來的經(jīng)濟損失進行估算時，因為環(huán)境資源是有限的，環(huán)境一旦污染了就失去了其它的使用機會。因此，我們可用它的機會成本，計算由此引起的經(jīng)濟損失，具體見公式(3．1)：S=P0 (3．1)其中： S一損失的機會成本 P—環(huán)境的單位機會成本 Q一環(huán)境的污染量2．2．2．2建立邊際成本計量觀念 邊際成本是指在短期內(nèi)增加一單位的產(chǎn)出量時所增加的成本。運用邊際成本取得信息，對企業(yè)管理者進行相關(guān)分析和決策具有重要的指導(dǎo)作用。從環(huán)境會計的角度看，邊際成本包括三個組成部分：①邊際生產(chǎn)成本。指資源開發(fā)過程中物質(zhì)材料的投入和所需勞動力的投入：②邊際使用者成本。指利用某一自然資源時放棄的以其他方式利用同一自然資源時可能獲得的最大純利益；⑨邊際外部成本是指利用某一自然資源時對社會和他人造成的非市場性影響。王其文教授指出：“邊際生產(chǎn)成本是生產(chǎn)者必須考慮的，邊際使用成本在一定程度上也得到了體現(xiàn)，惟獨邊際外部成本即使在市場經(jīng)濟條件下也不容易體現(xiàn)出來[39]。誠然，市場經(jīng)濟體系在