【正文】 相關(guān)性的強(qiáng)弱直接決定了評(píng)估的準(zhǔn)確性。因生病引起了勞動(dòng)生產(chǎn)率的下降，繼而引起產(chǎn)品數(shù)量的減少，因人員提前死亡，造成的損失也可以通過(guò)折算來(lái)估計(jì)。這些替代品與被評(píng)估對(duì)象大致具有相等的效用。 替代成本主要適用于環(huán)境資源的價(jià)值計(jì)量。但是，實(shí)際存在的問(wèn)題是對(duì)“有用程度”的直接計(jì)量是非常困難的。同時(shí)亦可以彌補(bǔ)自由市場(chǎng)體系無(wú)法確保對(duì)資源的合理和有效利用的缺陷，防止市場(chǎng)失效帶來(lái)環(huán)境外部性問(wèn)題日益加重的可能。 以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的企業(yè)，可能會(huì)不顧及環(huán)境成本發(fā)展生產(chǎn)，在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)所增加的環(huán)境成本數(shù)額往往巨大，從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)講，該生產(chǎn)是不合理的。王其文教授指出：“邊際生產(chǎn)成本是生產(chǎn)者必須考慮的，邊際使用成本在一定程度上也得到了體現(xiàn)，惟獨(dú)邊際外部成本即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下也不容易體現(xiàn)出來(lái)[39]。指資源開(kāi)發(fā)過(guò)程中物質(zhì)材料的投入和所需勞動(dòng)力的投入：②邊際使用者成本。運(yùn)用邊際成本取得信息，對(duì)企業(yè)管理者進(jìn)行相關(guān)分析和決策具有重要的指導(dǎo)作用。因此，我們可用它的機(jī)會(huì)成本，計(jì)算由此引起的經(jīng)濟(jì)損失，具體見(jiàn)公式(3．1)：S=P該方法適用于對(duì)水資源、土地資源等環(huán)境資源要素的污染損失估算。一旦決策者確認(rèn)了未實(shí)現(xiàn)環(huán)保的機(jī)會(huì)成本，他們就會(huì)關(guān)注如何減少環(huán)境影響來(lái)降低這些機(jī)會(huì)成本。同一個(gè)項(xiàng)目(包括補(bǔ)充項(xiàng)目)通過(guò)有若干個(gè)方案，這些可供選擇但不可能同時(shí)都實(shí)施的項(xiàng)目方案都可以看作是其他項(xiàng)目方案的機(jī)會(huì)成本[38]。2．2. 2．1建立機(jī)會(huì)成本計(jì)量觀念 機(jī)會(huì)成本是一種選擇成本，是指因采取某一行動(dòng)方案而失去來(lái)自其他可供選擇行動(dòng)方案的最大潛在效益。2．2．2企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量觀念的更新 由于企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量觀念在某些情況下對(duì)于一些特殊的環(huán)境成本是難于計(jì)量的。其困難主要表現(xiàn)在：現(xiàn)金流量的發(fā)生時(shí)間、金額及可能性概率的確定，以及折現(xiàn)率的選擇都離不開(kāi)人的主觀估計(jì)，這在相當(dāng)程度上影響了現(xiàn)值法的推廣應(yīng)用。在進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要獲得以下幾方面的信息：①對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)；②根據(jù)環(huán)境法規(guī)和污染治理技術(shù)的發(fā)展變化等因素對(duì)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種變動(dòng)進(jìn)行合理預(yù)期；③確定折現(xiàn)率：④確定一定金額的環(huán)境支出在一定時(shí)間發(fā)生的概率。運(yùn)用此種屬性計(jì)量環(huán)境成本時(shí)，可以較為貼近地反映所耗費(fèi)的環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但需具備一定的技術(shù)水平。但企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量的真正實(shí)旅仍有賴于現(xiàn)值計(jì)量屬性的變革。它是多種計(jì)量屬性中對(duì)決策最為有用的計(jì)量屬性。(5)未來(lái)現(xiàn)盒流量現(xiàn)值?？勺儸F(xiàn)凈值實(shí)質(zhì)上是指凈現(xiàn)金流入，而不是指資源產(chǎn)品的售價(jià)或合同價(jià)。(4)可變現(xiàn)凈值。在運(yùn)用現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量企業(yè)環(huán)境成本時(shí)，其不足之處在于某些環(huán)境資產(chǎn)因無(wú)銷售價(jià)格而無(wú)法使用現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，故而導(dǎo)致使用這些環(huán)境資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本同樣無(wú)法計(jì)量。該種計(jì)量屬性可以反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)狀況。(3)現(xiàn)行市價(jià)。重置成本計(jì)量可以真實(shí)反映企業(yè)的收益，為企業(yè)的財(cái)務(wù)決策提供更相關(guān)、更有意義的決策信息。換言之，重置成本指用于因環(huán)境危害而損害的生產(chǎn)性物質(zhì)的重新購(gòu)置費(fèi)來(lái)估算消除這些危害所帶來(lái)的成本。重置成本計(jì)量也稱現(xiàn)行成本計(jì)量。比如．企業(yè)為預(yù)防環(huán)境污染問(wèn)題而購(gòu)買的環(huán)境處理設(shè)備可按歷史成本計(jì)入環(huán)境預(yù)防費(fèi)用，企業(yè)交納的環(huán)境綠化費(fèi)可按歷史成本計(jì)入環(huán)境保護(hù)發(fā)展費(fèi)用。歷史成本是實(shí)際發(fā)生的成本，具有客觀性，并且其數(shù)據(jù)的取得比較容易。具體來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值是一種復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為計(jì)量目的的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。因此，在對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)我們可以引入“公允價(jià)值”概念。同時(shí)，鑒于企業(yè)環(huán)境成本的復(fù)雜性，單純的歷史成本計(jì)量模式已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足我們的計(jì)量要求。因此，對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量，在以貨幣計(jì)量的同時(shí)，必須適當(dāng)?shù)厥褂靡恍?shí)物的或技術(shù)的計(jì)量形式。2．2．1企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量屬性按照現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是以歷史成本為主，兼用其他各種計(jì)量屬性，并采用貨幣計(jì)量的模式。因此，在具體實(shí)務(wù)中，我們應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，劃分資本性支出與收益性支出，合理確定企業(yè)當(dāng)期的環(huán)境成本。有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時(shí)不能確切地予以計(jì)量，我們可以對(duì)其采用定性或定量的方法，予以合理的估計(jì)。比如，采礦企業(yè)因礦渣及礦坑污染，每年必須支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化等支出。正如前面所述，企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)容比較廣泛，其金額能不能合理計(jì)量或者合理估計(jì)是確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本的第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。將“成本”概念引用至企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)中，由此而誕生的企業(yè)環(huán)境成本，在確認(rèn)時(shí)關(guān)鍵在于判別企業(yè)的交易或事項(xiàng)是否與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)有關(guān)，并且是否會(huì)引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)減少或負(fù)債的增加，最終致使所有者權(quán)益減少。對(duì)于這些問(wèn)題，可以根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)成本確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定并結(jié)合環(huán)境成本的特點(diǎn)以及相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行推定。第2章 企業(yè)環(huán)境成本核算的分析2．1企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在時(shí)間和空間上都沒(méi)有對(duì)環(huán)境成本做出明確的規(guī)定，所以對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)具有一定的困難。第一種途徑就要求我們進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的處理，即把企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的外部影響納入會(huì)計(jì)核算體系中，計(jì)量核算環(huán)境成本，并進(jìn)行追蹤與分配，從而為企業(yè)環(huán)境管理提供有價(jià)值的信息；而第二種途徑則要求我們加強(qiáng)環(huán)保立法，通過(guò)法令法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)行為，充分發(fā)揮政府與法律的作用。在明確共享資源的產(chǎn)權(quán)的情況下，可通過(guò)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移避免“共享資源悲劇”。在資源產(chǎn)權(quán)沒(méi)有確定和資源利用不受任何法律約束的條件下，共享資源的使用者根據(jù)其利潤(rùn)最大化原則確定最佳資源使用量[30]。外部性的一個(gè)突出的問(wèn)題是“共享資源”問(wèn)題。1．3．3外部性理論外部性是指一個(gè)人或廠商企業(yè)的行為影響了其他人或企業(yè)的福利，卻沒(méi)有很好的機(jī)制來(lái)約束或者激勵(lì)使產(chǎn)生影響的個(gè)人或企業(yè)在決策時(shí)加以考慮。它研究人類賴以生存的自然界、人類勞動(dòng)的耗費(fèi)，而且更側(cè)重于環(huán)境資源的成本計(jì)量問(wèn)題，使人們從更廣闊的空間和時(shí)間上考慮成本的因素和計(jì)量方法，以便合理計(jì)量環(huán)境資源的耗費(fèi)，解決產(chǎn)品成本真實(shí)性問(wèn)題。社會(huì)總成本是從整個(gè)物質(zhì)世界的循環(huán)過(guò)程來(lái)看待成本的，不僅考慮人類勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償，而且要充分考慮自然界的多種物質(zhì)資源的消耗、破壞的補(bǔ)償以及更新或恢復(fù)，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)所需各種耗費(fèi)的補(bǔ)償。這種不完整性是非常危險(xiǎn)的，它鼓勵(lì)了以犧牲環(huán)境來(lái)取得當(dāng)前利潤(rùn)的做法。它專指為獲得一定量的經(jīng)濟(jì)后果而付出(消耗)物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在進(jìn)行決策時(shí)，如果僅僅考慮生產(chǎn)成本，而不將環(huán)境成本納入決策范圍，往往會(huì)作出錯(cuò)誤的決策。所以，可以說(shuō)可持續(xù)發(fā)展理論是整個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論基礎(chǔ)，更是環(huán)境成本研究不可或缺的基石。同時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)會(huì)更多地關(guān)注資源、環(huán)境問(wèn)題，利用更清潔、更有效的技術(shù)，盡可能地接近“零排放”或“密閉式”工藝方法，盡可能減少能源和其他自然資源的消耗?！睍?huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都應(yīng)反映到會(huì)計(jì)模式中，計(jì)量和揭示會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)給社會(huì)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。 可以說(shuō)，可持續(xù)發(fā)展孕育了環(huán)境會(huì)計(jì)。它有幾個(gè)最基本的要點(diǎn)[27]：(1)人類在追求健康而富有的生活時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持與自然的和諧統(tǒng)一，而不應(yīng)當(dāng)是憑借人們手中的技術(shù)，采取耗竭資源、污染環(huán)境的方式來(lái)追求自身的發(fā)展；(2)把資源的持續(xù)利用和環(huán)境保護(hù)作為發(fā)展進(jìn)程的一個(gè)重要組成部分； (3)可持續(xù)發(fā)展承認(rèn)資源具有價(jià)值，它要求建立資源核算體系，合理進(jìn)行資源定價(jià)；(4)可持續(xù)發(fā)展要求人類放棄傳統(tǒng)的高消耗、高污染的粗放型生產(chǎn)方式，盡可能地少投入，多產(chǎn)出，同時(shí)又要求人類在消費(fèi)時(shí)要盡可能地多利用，少排放。它不是一種單純的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程，而是三維復(fù)合的協(xié)調(diào)發(fā)展，是一種全面的社會(huì)進(jìn)步和社會(huì)變革過(guò)程。從企業(yè)的角度來(lái)看，生態(tài)資源的質(zhì)量下降是由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成損害的表現(xiàn)，表現(xiàn)為由于生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、功能下降所引起的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、人體健康、旅游景觀、建筑物以及其它損失，這種損失如果與某項(xiàng)產(chǎn)品或幾項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，就可以作為產(chǎn)品成本的一部分[26]。工業(yè)企業(yè)的“三廢”排放，會(huì)造成土地、水和空氣等環(huán)境資源質(zhì)量的下降。實(shí)際上環(huán)境損害成本是企業(yè)并未實(shí)際支付，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)造成了對(duì)環(huán)境的影響的成本。如企業(yè)的廢水排放對(duì)清潔水源造成的污染，企業(yè)的廢氣排放對(duì)空氣的污染等。1．2．1．3環(huán)境損害成本 環(huán)境損害成本是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中由于過(guò)度利用環(huán)境資源而對(duì)社會(huì)所造成的隱性損失。自然資源性資產(chǎn)的儲(chǔ)量隨著資源產(chǎn)品的產(chǎn)出而逐漸減少，減少的價(jià)值即為環(huán)境資產(chǎn)的耗減費(fèi)用，應(yīng)構(gòu)成資源產(chǎn)品成本的一部分。包括土地、礦藏、水資源、生物資源(如森林、海洋)等。1．2．1．2環(huán)境消耗成本 環(huán)境消耗成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因?yàn)橄沫h(huán)境資產(chǎn)所發(fā)生的成本，其數(shù)量上表現(xiàn)為所消耗的自然資源性資產(chǎn)的價(jià)值。 5．環(huán)保行政事業(yè)費(fèi)。環(huán)境保護(hù)發(fā)展費(fèi)用是指為進(jìn)一步發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)而發(fā)生的各項(xiàng)支出，對(duì)于一般的企業(yè)來(lái)講表現(xiàn)為與環(huán)境影響有關(guān)的外部繳納，如綠化費(fèi)、環(huán)境衛(wèi)生費(fèi)等。需要注意的是，環(huán)境治理過(guò)程中由于造成污染而給受害者的補(bǔ)償應(yīng)該計(jì)入環(huán)境治理費(fèi)用。另一類是企業(yè)的排污收費(fèi)。這一類環(huán)境費(fèi)用的特點(diǎn)是費(fèi)用的發(fā)生僅用于彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境損失，包括人員身體損害、財(cái)務(wù)損失、收入減少、產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量下降等方面，受到損害的可能是國(guó)家、其它單位或社會(huì)公眾。 3．環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用。防護(hù)林建設(shè)的投入、汽車尾氣凈化器的安裝使用投入等都可計(jì)入該類費(fèi)用。 2．環(huán)境預(yù)防費(fèi)用。它的特點(diǎn)是環(huán)境污染己經(jīng)發(fā)生，企業(yè)的環(huán)境支出是為了彌補(bǔ)以前時(shí)期發(fā)生的環(huán)境破壞后果或當(dāng)期的環(huán)境破壞后果。 1．環(huán)境治理費(fèi)用。1．2．1．1環(huán)境保護(hù)成本 環(huán)境保護(hù)成本是由本企業(yè)承受和支付的以環(huán)境保護(hù)支出形式承擔(dān)的實(shí)際費(fèi)用，如排污費(fèi)、環(huán)境破壞賠償費(fèi)、罰金或罰款、環(huán)保設(shè)施支出等。至于二者的不同點(diǎn)，可以用如下關(guān)系式簡(jiǎn)單來(lái)概括：環(huán)境費(fèi)用不小于環(huán)境成本具體而言，即環(huán)境費(fèi)用包含了環(huán)境成本，它涵蓋了企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有費(fèi)用，而環(huán)境成本則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與產(chǎn)品相聯(lián)系的可予以對(duì)象化的環(huán)境費(fèi)用。具體來(lái)說(shuō)，二者的相同點(diǎn)表現(xiàn)在：環(huán)境成本和環(huán)境費(fèi)用都是企業(yè)在進(jìn)行與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)有關(guān)的活動(dòng)時(shí)，所耗費(fèi)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。為了進(jìn)一步明確企業(yè)環(huán)境成本的特征，在此有必要將環(huán)境成本和環(huán)境費(fèi)用區(qū)分清楚。4．企業(yè)環(huán)境成本各項(xiàng)目之間具有此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。3．企業(yè)環(huán)境成本中直接費(fèi)用所占比重反映了企業(yè)環(huán)境管理水平的高低。2．費(fèi)用發(fā)生額大且呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本。要辨認(rèn)企業(yè)的環(huán)境成本，可以從其特征入手。根據(jù)此定義界定的企業(yè)環(huán)境成本，較《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中所定義的環(huán)境成本在范圍上有所拓展，既包括了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的可以貨幣計(jì)量的環(huán)境成本，也包括了非貨幣性的潛在環(huán)境成本，是一種被拓展了的廣義的環(huán)境成本概念。 企業(yè)環(huán)境成本是一個(gè)廣義的范疇，它是指企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中因?yàn)槔铆h(huán)境而發(fā)生的成本。而企業(yè)所消耗的自然資源以及所帶來(lái)的間接環(huán)境惡化這些難于用貨幣表現(xiàn)的成本均未包括在內(nèi)，而這些成本的數(shù)額往往是很大的。而《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中將環(huán)境成本僅僅定義為“保護(hù)環(huán)境采取的措旌的成本以及為執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該算作一種隱性的環(huán)境惡化成本。在企業(yè)進(jìn)行經(jīng)