【文章內(nèi)容簡介】 　－應計利息 90 合并價差 8 　 貸：長期債權投資－債券面值　 200 －債券溢價 12 　　　 長期債權投資－應計利息　 90 借：投資收益 24 　貸：財務費用 24 說明： A、債券面值＝50040%＝200萬元。 B、債券溢價＝未攤銷溢價=（25－25247。53）40%＝4萬元。 C、應計利息＝50015％40％3＝90萬元。 D、長期債權投資－債券面值＝50040%＝200萬元。 E、長期債權投資－債券溢價＝未攤銷溢價＝（18－18247。3）40%＝12萬元 F、投資收益＝30－18247。3＝24萬元。 上述計算有關難點概念的理解： ① 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 那么，那些交易事項需要抵銷呢？凡集團內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易進僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。 而集團內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易才是集團對外的真正交易，仍應保留在合并報表中。 ② 例5就是以上理論的簡單靈活應用。 對于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價4萬元（必須按子公司發(fā)行價與面值的差額除以債券存續(xù)年限計算）及應計利息90萬元。 對于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價12萬元（必須按母公司購買價與面值及應計利息的差額除以債券存續(xù)年限計算，即總溢價為278－200－20015%2＝18萬元，1993年攤銷6萬元，則剩余未攤銷溢價為12萬元）及應計利息90萬元。 上述母子公司抵銷的差額即合并價差8萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷，合并價差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬元，1995年末為0萬元。 子公司發(fā)行債券支付當年利息30萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益24萬元，那么應抵銷多少投資收益與財務費用呢？該集團公司使用這筆200萬元資金，子公司使用花費了30萬元，而母公司投資僅獲得24萬元的收益，對于集團公司來說還是花費了6萬元，這部分費用是不能抵銷的，因為它是整個集團的費用，因此只能抵銷24萬元。從另一個角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對于集團公司來說不應花費任何費用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司，那么，對于整個集團公司來說每年使用這筆資金所花費得6萬元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷（一）抵銷分錄公式 １、本期購入，全部未售出 　　 借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）　　　　　　　 貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）　　　　　　　　 存貨（購貨方未實現(xiàn)的內(nèi)部毛利） ２、本期購入，全部售出　　　　　借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價）　　　　　　　　貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本） ３、上期購入，本期全部已售出 借：年初未分配利潤 　 貸：產(chǎn)品銷售成本　?。ㄉ掀谫徹浄降膬?nèi)部毛利） ４、上期購入，本期全部未售出　　　借：年初未分配利潤　　　　　貸：存貨　　（上期購貨方的內(nèi)部毛利） 說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可．例如出售６０％，即在本期購入，全部已售出分錄中乘以６０％；在本期購入，全部未售出分錄中乘以４０％即可。具體應用詳見舉例。（二）綜合舉例 【例５】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價1000元，子公司當期出售其中的60%，售價720元。 借：主營業(yè)務收入 600 貸：主營業(yè)務成本 600 說明：若全部售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元，而現(xiàn)在售出其中60%，則抵銷主營業(yè)務收入100060%＝600元。 借：主營業(yè)務收入 400 貸：主營業(yè)務成本 320 存 貨 80 說明：若全部未售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元、主營業(yè)務成本800元、存貨＝1000－800＝200元，而現(xiàn)在其中40%未售出，則抵銷主營業(yè)務收入100040%＝600元、主營業(yè)務成本＝80040%＝320元、存貨＝（1000－800）40%＝80元。 也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務收入 1000 貸：主營業(yè)務成本 920 存 貨 80 說明：對以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷的原理。 ①對于整個集團公司來說，內(nèi)部銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入并非集團公司真正的收入，它的實質是存貨在集團公司內(nèi)部的轉移，集團公司并不因存貨的轉移而增加收入。同時由于內(nèi)部銷售也虛增了集團公司的主營業(yè)務成本，因此必須予以全部抵銷。 但若集團公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內(nèi)部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。 通過上述分析我們結合例5作進一步講解： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 例5中母子公司主營業(yè)務收入合計（僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營業(yè)務成本及存貨同）＝1000＋720＝1720元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務收入應為720元，則須抵銷1000元，即借記主營業(yè)務收入1000元。 母子公司主營業(yè)務成本合計＝800＋100060%＝1400元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務成本應＝80060%＝480元，則須抵銷920元，即貸記主營業(yè)務成本920元。 ②若集團公司內(nèi)部所購存貨全部未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。 對于上述概念的理解我們結合例5的講解來解釋。 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 例5中銷售公司的存貨為0，購入公司的存貨＝1000－600＝400元， 二者相加為400元。對于整個集團公司來說，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點的轉移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應＝80040%＝320元，因此須抵銷存貨＝400－320＝80元，即貸記存貨80元。 抵銷存貨的金額應為內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率＝（1000－800）247。1000＝20%，而子公司未銷售的存貨金額為400元，即內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售毛利＝40020%＝80元。 【例6】母公司上期從子公司購入存貨1000元，全部未銷售，本期又購入1000元，子公司的內(nèi)部銷售毛利率為20%，本期母公司將上期購入的存貨全部售出，本期購入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務成本 200 說明： ①上期購入存貨本期全部銷售應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利。 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應抵銷上期內(nèi)部未實現(xiàn)銷售毛利＝100020%＝200元，即借記期初未分配利潤200元。 ②上期購入存貨本期全部銷售還應抵銷虛增的主營業(yè)務成本。 根據(jù)合并報表的基本理論：集團公司內(nèi)購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的