【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 分配利潤(rùn) 13萬(wàn)元說(shuō)明：固定資產(chǎn)包含未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)20萬(wàn)，正常情況下每年計(jì)提折舊20萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)4萬(wàn)元。但2003年由于資產(chǎn)發(fā)生減值少提折舊5萬(wàn)元（20—15），所以當(dāng)年在管理費(fèi)用中抵銷(xiāo)折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)為0（少提折舊數(shù)額大于未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)）。（5）2004年固定資產(chǎn)期滿報(bào)廢借：年初未分配利潤(rùn) 3萬(wàn)元 貸：管理費(fèi)用 3萬(wàn)元無(wú)形資產(chǎn)的處理也和上述方法相仿，不再舉例。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法 合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，在抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)，也產(chǎn)生了與此相關(guān)的減值準(zhǔn)備如何處理的問(wèn)題，對(duì)此現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有明確規(guī)范。由于不少考生詢問(wèn)這個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)解釋如下：合并會(huì)計(jì)報(bào)表中長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備如何處理，不能簡(jiǎn)單地比照其他減值項(xiàng)目，而應(yīng)在分析其實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上確定其抵銷(xiāo)方法。一、期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)原則不同合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存貨和固定資產(chǎn)是部分抵銷(xiāo)的，即只抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，合并后存貨和固定資產(chǎn)依然以初始成本列示在合并報(bào)表中，這些合并資產(chǎn)同樣也存在減值的可能，因此存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在處理時(shí)可能也是部分抵銷(xiāo)。但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資是全額抵銷(xiāo)的，“皮之不存，毛將焉附”，如果長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備還保留在合并報(bào)表項(xiàng)目中，不合情理，因此長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備也應(yīng)全額抵銷(xiāo)。二、期投資減值準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)原則不同雖然同是全額抵銷(xiāo)，但長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法也有所不同，這是因?yàn)殚L(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是不一樣的。對(duì)于壞賬準(zhǔn)備來(lái)說(shuō)，是針對(duì)局部資產(chǎn)計(jì)提的，對(duì)應(yīng)的是母子公司的一項(xiàng)債權(quán)債務(wù)，當(dāng)母子公司報(bào)表合并后，這項(xiàng)債權(quán)債務(wù)等于沒(méi)有發(fā)生，壞賬因素自然消除，因此壞賬準(zhǔn)備全額抵銷(xiāo)的方法是原樣沖回。而對(duì)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備來(lái)說(shuō)，是針對(duì)被投資方的凈資產(chǎn)計(jì)提的，其可收回金額的減值隱含在被投資方的總資產(chǎn)中，也就是說(shuō)合并后總資產(chǎn)減值已成事實(shí)，如果將長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備原樣沖回（即借記長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，貸記投資收益），就會(huì)將原已反映較為真實(shí)的資產(chǎn)又重新虛列，高估了合并后收益。三、期投資減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)方法由此可見(jiàn)，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)作為合并總資產(chǎn)的減項(xiàng)，要么下推到子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)中去，要么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映，才比較合理。但這兩種做法缺乏可操作性：下推比較困難，無(wú)法一一對(duì)應(yīng)；單列項(xiàng)目也不符合規(guī)范，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的合并會(huì)計(jì)報(bào)表樣式中也沒(méi)有這個(gè)欄目。因此目前最好的方法是將其轉(zhuǎn)入“合并價(jià)差”，由于是貸差，同樣起到了減值準(zhǔn)備的作用，也達(dá)到了夯實(shí)合并總資產(chǎn)的目的，使母公司原來(lái)運(yùn)用的謹(jǐn)慎性原則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中繼續(xù)得到體現(xiàn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部商品交易的抵銷(xiāo)方法 對(duì)于內(nèi)部商品交易，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中有兩種抵銷(xiāo)方法，“方法一”對(duì)于內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨要區(qū)分銷(xiāo)售部分和未銷(xiāo)售部分，分別采用不同的抵銷(xiāo)處理；“方法二”先假設(shè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末再將未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分進(jìn)行調(diào)整。相比而言，“方法二”既適用于初次編制，又適用于連續(xù)編制，在處理上也更為簡(jiǎn)潔，考生應(yīng)加以重點(diǎn)掌握。一、 方法一在抵銷(xiāo)處理上要區(qū)分三種情形： 內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部銷(xiāo)售（1）如果是本期內(nèi)部存貨借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期購(gòu)進(jìn)方內(nèi)部成本）（2）如果是上期內(nèi)部存貨借：年初未分配利潤(rùn)（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨（1）如果是本期內(nèi)部存貨借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部成本） 存貨（本期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（2）如果是上期內(nèi)部存貨借：年初未分配利潤(rùn)（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)） 貸：存貨（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分銷(xiāo)售，部分形成存貨（1）如果是本期內(nèi)部存貨借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入銷(xiāo)售比例） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期購(gòu)進(jìn)方內(nèi)部成本銷(xiāo)售比例）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入未銷(xiāo)售比例） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部成本未銷(xiāo)售比例） 存貨（本期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）或者借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期購(gòu)進(jìn)方內(nèi)部成本）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（期末內(nèi)部存貨本期銷(xiāo)售方毛利率） 貸：存貨（期末內(nèi)部存貨本期銷(xiāo)售方毛利率）（2）如果是上期內(nèi)部存貨借：年初未分配利潤(rùn)（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)銷(xiāo)售比例） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)銷(xiāo)售比例）借：年初未分配利潤(rùn)（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)未銷(xiāo)售比例） 貸：存貨（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)未銷(xiāo)售比例）或者借：年初未分配利潤(rùn)（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（期末內(nèi)部存貨上期銷(xiāo)售方毛利率） 貸：存貨（期末內(nèi)部存貨上期銷(xiāo)售方毛利率）由此可見(jiàn)，這種方法在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表（既有上期存貨又有本期存貨）的情況下，比較繁瑣。二、方法二該方法既適用于初次編制，又適用于連續(xù)編制，初次編制時(shí)不作第一筆抵銷(xiāo)分錄。期初內(nèi)部存貨借：年初未分配利潤(rùn)（期初內(nèi)部存貨銷(xiāo)售方上期毛利率） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（期初內(nèi)部存貨銷(xiāo)售方上期毛利率）本期購(gòu)入內(nèi)部存貨借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期銷(xiāo)售方內(nèi)部收入） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（本期購(gòu)進(jìn)方內(nèi)部成本）期末內(nèi)部存貨借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（期末內(nèi)部存貨銷(xiāo)售方毛利率） 貸：存貨（期末內(nèi)部存貨銷(xiāo)售方毛利率）值得注意的是，實(shí)際運(yùn)用中，期末內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)的計(jì)算，用本期毛利率還是上期毛利率，要看銷(xiāo)售企業(yè)采取的成本計(jì)價(jià)方法而定。 例：假設(shè)母子公司內(nèi)部商品交易的相關(guān)資料見(jiàn)下表，試編制相關(guān)抵銷(xiāo)分錄。解答：這8種情形包含了所有內(nèi)部商品交易的內(nèi)容，其中情形1—5屬于連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，情形6—8屬于初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。情形12345678毛利率期初內(nèi)部存貨1010101010000上期毛利率30%本期毛利率20%本期內(nèi)部購(gòu)入存貨00202020101010期末內(nèi)部存貨0103010150105情形1借：年初未分配利潤(rùn) 3（1030％） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％）情形2①借：年初未分配利潤(rùn) 3（1030％） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％）②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％） 貸：存貨 3（1030％）情形3①借：年初未分配利潤(rùn) 3（1030％） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％）②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20③借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7（1030％＋2020％） 貸：存貨 7（1030％＋2020％）情形4①借：年初未分配利潤(rùn) 3（1030％） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％）②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20③如果銷(xiāo)售方成本計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2（1020％） 貸：存貨 2（1020％）如果銷(xiāo)售方成本計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％） 貸：存貨 3（1030％）情形5①借：年初未分配利潤(rùn) 3（1030％） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1030％）②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20③如果銷(xiāo)售方成本計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3（1520％） 貸：存貨 3（1520％）如果銷(xiāo)售方成本計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4（1030％＋520％） 貸：存貨 4（1030％＋520％）情形6借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10情形7①借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2（1020％） 貸：存貨 2（1020％）情形8①借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1（520％） 貸：存貨 1（520％）對(duì)于內(nèi)部商品交易的抵銷(xiāo)，考生只要結(jié)合這個(gè)例題，著重掌握方法二的編制，在考試中基本上可以做到以不變應(yīng)萬(wàn)變。 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算方法講解 在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算比較簡(jiǎn)單，未收到現(xiàn)金股利不作賬務(wù)處理，收到現(xiàn)金股利全部計(jì)入“投資收益”，無(wú)需考慮現(xiàn)金股利的時(shí)間屬性。這樣處理就存在一個(gè)問(wèn)題：從理論上來(lái)說(shuō)投資方的“投資收益”應(yīng)該是投資后產(chǎn)生的效益，而被投資方分來(lái)的現(xiàn)金股利，可能是投資后的利潤(rùn)分配額，也有可能是投資前的利潤(rùn)分配額，如果不分青紅皂白地全部計(jì)入投資收益，就有可能造成投資方高估收益，顯然不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)成本法的核算作出了改革，對(duì)于投資前的利潤(rùn)分配額，作為投資成本的收回，沖減投資成本；對(duì)于投資后的利潤(rùn)分配額，才作為投資產(chǎn)生的效益，確認(rèn)投資收益。隨后頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也沿襲了這種做法，從而使成本法核算較以往相比有所變化也趨于復(fù)雜，要求投資者即使所持股份比例較小，也要及時(shí)獲得被投資企業(yè)報(bào)表，了解被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，以便作出正確的會(huì)計(jì)處理。由此可見(jiàn)，對(duì)于分來(lái)的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)確地判別其屬于投資前的利潤(rùn)分配額還是投資后的利潤(rùn)分配額，是處理長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的關(guān)鍵。可是，被投資單位分配的現(xiàn)金股利，人民幣上并沒(méi)有寫(xiě)著時(shí)間日期，投資方應(yīng)如何確定其歸屬呢？于是，一個(gè)較為合理的方法產(chǎn)生了，我們可以通過(guò)公式來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。一、投資年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理在我國(guó)，一般情況下公司都是“當(dāng)年利潤(rùn)，次年分配”，也就是說(shuō)，投資當(dāng)年分來(lái)的現(xiàn)金股利，假定是投資前的利潤(rùn)分配額，將其沖減投資成本，即：借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某單位二、投資以后年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理上述投資年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理，是基于一種假設(shè)，在當(dāng)時(shí)來(lái)看是合理的，但并不代表其在以后年度就一直合理。既然我們說(shuō)，“分來(lái)的現(xiàn)金股利，屬于投資前的利潤(rùn)分配額部分，沖減投資成本；屬于投資后的利潤(rùn)分配額部分，確認(rèn)投資收益”，那么到了投資以后年度，以前的假定已不復(fù)存在，有必要將上年的會(huì)計(jì)處理推倒重來(lái)，再次作出判斷，即在“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”中，重新合理劃分有多少是“投資前的利潤(rùn)分配額”（作為累計(jì)應(yīng)沖減初始成本），有多少是“投資后的利潤(rùn)分配額”（作為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)投資收益）。基于此，我們?cè)僦贫ㄒ粋€(gè)原則，優(yōu)先考慮“投資后的利潤(rùn)分配額”，再用“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”，減去“投資后的利潤(rùn)分配額”，作為“投資前的利潤(rùn)分配額”，即：公式①：累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本＝投資前的利潤(rùn)分配額＝累計(jì)分派的金股利－投資后的利潤(rùn)分配額公式②：累計(jì)應(yīng)確認(rèn)投資收益＝投資后的利潤(rùn)分配額＝累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本在此基礎(chǔ)上，還可以推導(dǎo)出：公式③：當(dāng)期應(yīng)沖減初始投資成本＝累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本－前期已沖減初始投資成本＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－投資后的利潤(rùn)分配額）－前期已沖減初始投資成本公式④：當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)投資收益＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)投資收益－前期已確認(rèn)投資收益＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本）－前期已確認(rèn)投資收益＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本）－（前期分派的現(xiàn)金股利－前期已沖減投資成本）＝當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利－當(dāng)期應(yīng)沖減初始投資成本由于“當(dāng)年利潤(rùn)，次年分配”，不難看出，“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”應(yīng)該等于“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利投資單位持股比例”（注意是“至本年末”），“投資后的利潤(rùn)分配額”應(yīng)該等于“投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位持股比例”（注意是“至上年末”），將其代入公式③，即可以得出教材上的公式⑤和公式⑥：公式⑤：應(yīng)沖減初始投資成本＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益）投資單位持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本公式⑥：應(yīng)確認(rèn)投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本金額需要提醒大家注意的是，公式⑤中，如果“（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益）”的計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，說(shuō)明“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”小于“投資后的利潤(rùn)分配額”，此時(shí)應(yīng)將“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”全部作為“累計(jì)確認(rèn)的投資收益”，并轉(zhuǎn)回以前年度沖減的初始投資成本。也就是說(shuō)，括弧內(nèi)如為負(fù)數(shù)，按0看待就可以了。三、成本法核算舉例例1：甲企業(yè)1月2日對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，占乙企業(yè)股本10%，采用成本法進(jìn)行核算。投資后乙企業(yè)各年度凈收益及分派的現(xiàn)金股利見(jiàn)下表，試編制甲企業(yè)第一年到第四年的會(huì)計(jì)分錄（金額保留到萬(wàn)元）。年度第一年第二年第三年第四年凈收益10萬(wàn)20萬(wàn)14萬(wàn)10萬(wàn)分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)12萬(wàn)13萬(wàn)7萬(wàn)解答：第一年，甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利6萬(wàn)，屬投資前乙企業(yè)累積盈余分配額，應(yīng)沖減投資成本，即重新確認(rèn)新的投資成本。借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 第二年，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為“乙企業(yè)第一年凈收益”乘以“持股比例10%”，將其與累計(jì)收到的現(xiàn)金股利進(jìn)行比較，后者大于前者，將差額作為累計(jì)應(yīng)沖減成本額，再減去以前年度已沖減成本，作為當(dāng)期應(yīng)沖減成本額。應(yīng)沖減投資成本＝（6＋12－10）10%－＝借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益 1第三年，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為“乙企業(yè)第一年和第二年的凈收益”乘以“持股比例10%”，將其與累計(jì)收到的現(xiàn)金股利進(jìn)行比較，后者大于前者，將差額作為累計(jì)應(yīng)沖減成本額，再減去以前年度已沖減成本，因?yàn)槭秦?fù)數(shù)，說(shuō)明以前年度多沖減了成本，應(yīng)予轉(zhuǎn)回。應(yīng)沖減投資成