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正文內(nèi)容

公司企業(yè)成本法編制合并報(bào)表(編輯修改稿)

2024-07-27 18:44 本頁面
 

【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 假設(shè)華東公司并非華宇公司全資子公司,華宇公司出資40萬,東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下:項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金60負(fù)債0長(zhǎng)期股權(quán)投資40實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下:項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50為了便于初學(xué)者理解,我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu):項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本—大股東40實(shí)收資本—少數(shù)股東10合計(jì)50合計(jì)50那么同樣,在編制抵消分錄時(shí),我們把母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消: 借:實(shí)收資本—大股東 40 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 可是可以發(fā)現(xiàn),此時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)50萬元我們就不能夠全額合并進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表了,因?yàn)榇蠊蓶|只占有80%股份,只能合并40萬貨幣資金,這樣站在母公司股東角度,控制的資源還是100,沒有變化。那這樣不是就行了,為什么會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益呢?這主要是理論基礎(chǔ)不同?,F(xiàn)行的合并報(bào)表編制,其理論基礎(chǔ)是實(shí)體理論,要求合并報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的總體狀況,不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬,并只合并40貨幣資金進(jìn)入合并報(bào)表,就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額,屬于母公司理論,不符合實(shí)體理論的理念。因此,為了滿足實(shí)體理論的要求,我們需要把50萬貨幣資金都合并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表,可是此時(shí)由于其中有10萬并非大股東投入,在大股東資產(chǎn)負(fù)債表中有10萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的,最后報(bào)表會(huì)不平,怎么辦?那么把差額部分剝離出來確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益(就是案例中的實(shí)收資本—少數(shù)股東部分的金額),這樣通過在合并資產(chǎn)負(fù)債表中新增一個(gè)少數(shù)股東權(quán)益的項(xiàng)目,可以把之前母公司報(bào)表所有者權(quán)益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來,報(bào)表結(jié)平。分錄如下: 借:實(shí)收資本—大股東 40 實(shí)收資本—少數(shù)股東 10 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 少數(shù)股東權(quán)益 10 理解了簡(jiǎn)化案例的原理,再結(jié)合例1進(jìn)行一下思考,應(yīng)該就能明白為何合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消,如果有少數(shù)股權(quán),還需要?jiǎng)冸x確認(rèn)少數(shù)股權(quán)的原因了。 當(dāng)然,現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認(rèn)是“籠統(tǒng)法”,就是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的項(xiàng)目(實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤(rùn)、盈余公積),而是把這些統(tǒng)一放入少數(shù)股東權(quán)益中,“籠統(tǒng)”表示,這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴(yán)格區(qū)分剝離,分錄應(yīng)該如下: 借:股本 20000 ③ 資本公積 8000 盈余公積 3200 未分配利潤(rùn) 6800 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 30400 歸屬于少數(shù)股東股本 4000 歸屬于少數(shù)股東資本公積 1600 歸屬于少數(shù)股東盈余公積 640 歸屬于少數(shù)股東未分配利潤(rùn) 1360 是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說,但是如果精確剝離確認(rèn)確實(shí)應(yīng)該如此反應(yīng)。 其次,編制抵消分錄的第二步。將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消,使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。從單一企業(yè)來講,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)是企業(yè)利潤(rùn)分配的來源,企業(yè)對(duì)其進(jìn)行分配,提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤(rùn)(未分配利潤(rùn)可以理解為將這部分利潤(rùn)分配到下一會(huì)計(jì)年度)等,則是利潤(rùn)分配的去向。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),可以分為兩部分:一部分屬于母公司所有,即母公司的投資收益;另一部分則屬于少數(shù)股東所有,即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況,則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消。 甲公司進(jìn)行上述抵消處理時(shí),其抵消分錄如下: 借:投資收益 8400 ④ 少數(shù)股東損益 2100 未分配利潤(rùn)——年初 2800 貸:提取盈余公積 2000 向股東分配利潤(rùn) 4500 未分配利潤(rùn) 6800 對(duì)于該筆分錄的分析,前面的講解是財(cái)政部官方的解釋,其核心要點(diǎn)是“為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況,則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消”,對(duì)于這個(gè)解釋,首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄,就是為了使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠合理反映母公司的股東權(quán)益變動(dòng)情況以及財(cái)務(wù)狀況(在扣除少數(shù)股東權(quán)益之后),但是該分錄不僅僅如此,經(jīng)過該分錄處理,還為了能夠在合并利潤(rùn)表中反映出歸屬于母公司的真實(shí)凈利潤(rùn)情況(在扣除少數(shù)股東損益之后),而且該筆分錄并非全部是“抵消”(諸多文章和教材以及準(zhǔn)則講解中的表述為抵消,會(huì)引起很大歧義,并讓初學(xué)者不解),而是“抵消+恢復(fù)+剝離確認(rèn)”。怎么理解?我們可以針對(duì)該分錄中的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行逐個(gè)分拆分析。首先,該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個(gè)分錄,一個(gè)是“抵消+恢復(fù)”,一個(gè)是“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”: “抵消+恢復(fù)”分錄如下(記為A分錄): 借:投資收益 8400 未分配利潤(rùn)——年初 2240(2800*80%) 貸:利潤(rùn)分配——提取盈余公積 1600(2000*80%) 利潤(rùn)分配——向股東分配利潤(rùn) 3600(4500*80%) 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5440(6800*80%) 由于“未分配利潤(rùn)年初+本年利潤(rùn)=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤(rùn)年末”,且由于子公司需要把其利潤(rùn)表跟母公司利潤(rùn)表合并,所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤(rùn)都會(huì)體現(xiàn)在合并利潤(rùn)表上,如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤(rùn),那相當(dāng)于最后的合并利潤(rùn)表多了8400利潤(rùn),因此需要抵消重復(fù)的投資收益項(xiàng)目。 而對(duì)于子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目,扣除期初的未分配利潤(rùn)就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額(分了其中部分給股東),站在母子公司整體的角度,子公司給母公司分配股利沒有實(shí)際意義,子公司無論是提取的盈余公積還是對(duì)母公司的利潤(rùn)分配,站在集團(tuán)角度都是集團(tuán)的“未分配利潤(rùn)”(因?yàn)閷?duì)母公司的利潤(rùn)分配并沒有流出企業(yè)集團(tuán));盈余公積是子公司作為法律主體,按照公司法要求計(jì)提的一個(gè)法律項(xiàng)目,并非作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù);由于母公司可以隨時(shí)清算子公司,相關(guān)留存收益不論是未分配利潤(rùn)還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益,因此,將子公司提取的盈余公積和對(duì)股東的利潤(rùn)分配全部恢復(fù)回子公司的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,進(jìn)而可以體現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況(即到底有多少留存收益)。所以通過“借:未分配利潤(rùn)——年初,貸:利潤(rùn)分配(提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤(rùn))”來恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益(貸:利潤(rùn)分配表示增加利潤(rùn)分配),進(jìn)而通過跟母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表(合并未分配利潤(rùn)項(xiàng)目)來體現(xiàn)集團(tuán)整體真實(shí)的未分配利潤(rùn)。 而之所以需要恢復(fù)利潤(rùn)分配金額,原因還需要分開分析,一部分是由于按照“模擬權(quán)益法”,子公司年末未分配利潤(rùn)6800被全額抵消(其中年末未分配利潤(rùn)中有部分是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)沉淀下來的:期初未分配利潤(rùn)是2800,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500,提取盈余公積和向所有者分配6500,剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤(rùn)凈增加額,嚴(yán)格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的,需要合并進(jìn)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,無需抵消),所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200(4000*80%),通過“借:未分配利潤(rùn)——年初2240(2800*80%),貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5440(6800*80%)”來實(shí)現(xiàn)恢復(fù)。 而另一部分是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”后,提取了盈余公積并向股東進(jìn)行了分配,而站在集團(tuán)整體角度,這兩個(gè)處理并沒有導(dǎo)致集團(tuán)整體“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”減少,需要恢復(fù)回來,以真實(shí)反映集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)情況,通過“貸:利潤(rùn)分配——提取盈余公積1600(2000*80%);貸:利潤(rùn)分配——向股東分配利潤(rùn)3600(4500*80%)”來恢復(fù)。 其實(shí)如果對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有一定的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ),也可以把該筆分錄中的“借:未分配利潤(rùn)——年初2240(2800*80%),貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5440(6800*80%)”看做是恢復(fù),而其他的分錄都是抵消,是把母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢,因?yàn)樵谀M權(quán)益法下這個(gè)并不好理解。因?yàn)槟M權(quán)益法確認(rèn)的投資收益,對(duì)應(yīng)子公司并非利潤(rùn)分配。而在直接基于成本法編制下,抵消母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配很好理解。在成本法下,母公司在子公司分配利潤(rùn)時(shí)“借:應(yīng)收股利,貸:投資收益”,子公司“ 借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利,貸:應(yīng)付股利”,那么站在集團(tuán)整體角度,應(yīng)收應(yīng)付股利不存在,減少利潤(rùn)分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在,所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白,但是模擬權(quán)益法卻不是這么回事。所以,在此筆者并沒有對(duì)其按照抵消,而是按照恢復(fù)來分析。直接基于成本法部分,可以按照抵消進(jìn)行理解。 正是由于在模擬權(quán)益法中,母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配并不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,那為什么恢復(fù)子公司利潤(rùn)分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個(gè)分錄中呢?并非因?yàn)槎呓痤~剛好一致,所以正好抵消,這種說法是非常不負(fù)責(zé)任的搪塞之詞,二者金額相等是外在表現(xiàn)形式,正是由于其背后存在一定的邏輯基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(會(huì)計(jì)分錄借貸方放到一塊,一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),決不是因?yàn)槎邤?shù)字相等,可以湊成分錄),才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等,正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯,而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句“二者金額剛好相等,正好抵消”(這種做法一方面不利于講清楚道理,一方面給初學(xué)者留下很不好的印象,覺得會(huì)計(jì)學(xué)科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科)。 筆者在此對(duì)該問題的背后邏輯進(jìn)行一個(gè)分析(為簡(jiǎn)化分析,不考慮少數(shù)股權(quán),其實(shí)少數(shù)股東損益只是剝離確認(rèn)的過程,不影響下面分析的有效性和對(duì)該問題的理解)。 該處的投資收益是按照長(zhǎng)期股權(quán)投資“模擬權(quán)益法”調(diào)整后反映的,母公司個(gè)別報(bào)表并沒有反映該項(xiàng)目,而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤(rùn)中歸屬于母公司的份額,該投資收益計(jì)入了調(diào)整后合并利潤(rùn)表,最后會(huì)增加合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn),而這部分凈利潤(rùn)又會(huì)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)。而由于合并報(bào)表時(shí),子公司收入、成本費(fèi)用全部合并進(jìn)入了合并利潤(rùn)表,合并利潤(rùn)表就已包含了子公司凈利潤(rùn),不需要再通過投資收益反映,為了避免重復(fù),我們抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時(shí)確認(rèn)的投資收益,而在合并利潤(rùn)表抵消投資收益后,集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)雖然并沒有減少(因?yàn)樽庸臼杖氤杀举M(fèi)用直接合并進(jìn)來了),但沉淀的未分配利潤(rùn)卻減少(為什么減少下一段分析),而實(shí)質(zhì)上,這個(gè)“置換”(把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤(rùn)表收入、成本費(fèi)用項(xiàng)目來體現(xiàn))只是改變了報(bào)表列報(bào)形式,不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn),所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤(rùn)的方式,把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配
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