【文章內(nèi)容簡介】 假設(shè)華東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項目金額項目金額貨幣資金60負(fù)債0長期股權(quán)投資40實收資本100合計100合計100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0實收資本50合計50合計50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu)：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0實收資本—大股東40實收資本—少數(shù)股東10合計50合計50那么同樣，在編制抵消分錄時，我們把母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消： 借：實收資本—大股東 40 貸：長期股權(quán)投資 40 可是可以發(fā)現(xiàn)，此時合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)50萬元我們就不能夠全額合并進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表了，因為大股東只占有80%股份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是100，沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益呢？這主要是理論基礎(chǔ)不同。現(xiàn)行的合并報表編制，其理論基礎(chǔ)是實體理論，要求合并報表反映整個集團(tuán)的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金進(jìn)入合并報表，就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額，屬于母公司理論，不符合實體理論的理念。因此，為了滿足實體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，可是此時由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產(chǎn)負(fù)債表中有10萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的，最后報表會不平，怎么辦？那么把差額部分剝離出來確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益（就是案例中的實收資本—少數(shù)股東部分的金額），這樣通過在合并資產(chǎn)負(fù)債表中新增一個少數(shù)股東權(quán)益的項目，可以把之前母公司報表所有者權(quán)益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來，報表結(jié)平。分錄如下： 借：實收資本—大股東 40 實收資本—少數(shù)股東 10 貸：長期股權(quán)投資 40 少數(shù)股東權(quán)益 10 理解了簡化案例的原理，再結(jié)合例1進(jìn)行一下思考，應(yīng)該就能明白為何合并財務(wù)報表需要將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消，如果有少數(shù)股權(quán)，還需要剝離確認(rèn)少數(shù)股權(quán)的原因了。 當(dāng)然，現(xiàn)行準(zhǔn)則對于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認(rèn)是“籠統(tǒng)法”，就是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的項目（實收資本、資本公積、未分配利潤、盈余公積），而是把這些統(tǒng)一放入少數(shù)股東權(quán)益中，“籠統(tǒng)”表示，這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴(yán)格區(qū)分剝離，分錄應(yīng)該如下： 借：股本 20000 ③ 資本公積 8000 盈余公積 3200 未分配利潤 6800 貸：長期股權(quán)投資 30400 歸屬于少數(shù)股東股本 4000 歸屬于少數(shù)股東資本公積 1600 歸屬于少數(shù)股東盈余公積 640 歸屬于少數(shù)股東未分配利潤 1360 是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說，但是如果精確剝離確認(rèn)確實應(yīng)該如此反應(yīng)。 其次，編制抵消分錄的第二步。將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進(jìn)行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。 甲公司進(jìn)行上述抵消處理時，其抵消分錄如下： 借：投資收益 8400 ④ 少數(shù)股東損益 2100 未分配利潤——年初 2800 貸：提取盈余公積 2000 向股東分配利潤 4500 未分配利潤 6800 對于該筆分錄的分析，前面的講解是財政部官方的解釋，其核心要點是“為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消”，對于這個解釋，首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財務(wù)報表能夠合理反映母公司的股東權(quán)益變動情況以及財務(wù)狀況（在扣除少數(shù)股東權(quán)益之后），但是該分錄不僅僅如此，經(jīng)過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤表中反映出歸屬于母公司的真實凈利潤情況（在扣除少數(shù)股東損益之后），而且該筆分錄并非全部是“抵消”（諸多文章和教材以及準(zhǔn)則講解中的表述為抵消，會引起很大歧義，并讓初學(xué)者不解），而是“抵消+恢復(fù)+剝離確認(rèn)”。怎么理解？我們可以針對該分錄中的會計科目進(jìn)行逐個分拆分析。首先，該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個分錄，一個是“抵消+恢復(fù)”，一個是“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”： “抵消+恢復(fù)”分錄如下（記為A分錄）： 借：投資收益 8400 未分配利潤——年初 2240（2800*80%） 貸：利潤分配——提取盈余公積 1600（2000*80%） 利潤分配——向股東分配利潤 3600（4500*80%） 利潤分配——未分配利潤 5440（6800*80%） 由于“未分配利潤年初+本年利潤=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤年末”，且由于子公司需要把其利潤表跟母公司利潤表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤都會體現(xiàn)在合并利潤表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤，那相當(dāng)于最后的合并利潤表多了8400利潤，因此需要抵消重復(fù)的投資收益項目。 而對于子公司的利潤分配項目，扣除期初的未分配利潤就是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額（分了其中部分給股東），站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對母公司的利潤分配，站在集團(tuán)角度都是集團(tuán)的“未分配利潤”（因為對母公司的利潤分配并沒有流出企業(yè)集團(tuán)）；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計提的一個法律項目，并非作為一個會計主體實質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時清算子公司，相關(guān)留存收益不論是未分配利潤還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對股東的利潤分配全部恢復(fù)回子公司的“利潤分配——未分配利潤”項目，進(jìn)而可以體現(xiàn)整個集團(tuán)的真實財務(wù)狀況（即到底有多少留存收益）。所以通過“借：未分配利潤——年初，貸：利潤分配（提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤）”來恢復(fù)子公司當(dāng)年實現(xiàn)的收益（貸：利潤分配表示增加利潤分配），進(jìn)而通過跟母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表（合并未分配利潤項目）來體現(xiàn)集團(tuán)整體真實的未分配利潤。 而之所以需要恢復(fù)利潤分配金額，原因還需要分開分析，一部分是由于按照“模擬權(quán)益法”，子公司年末未分配利潤6800被全額抵消（其中年末未分配利潤中有部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤沉淀下來的：期初未分配利潤是2800，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500，提取盈余公積和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤凈增加額，嚴(yán)格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進(jìn)入合并財務(wù)報表的，無需抵消），所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200（4000*80%），通過“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%），貸：利潤分配——未分配利潤 5440（6800*80%）”來實現(xiàn)恢復(fù)。 而另一部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入“利潤分配——未分配利潤”后，提取了盈余公積并向股東進(jìn)行了分配，而站在集團(tuán)整體角度，這兩個處理并沒有導(dǎo)致集團(tuán)整體“利潤分配——未分配利潤”減少，需要恢復(fù)回來，以真實反映集團(tuán)整體的未分配利潤情況，通過“貸：利潤分配——提取盈余公積1600（2000*80%）；貸：利潤分配——向股東分配利潤3600（4500*80%）”來恢復(fù)。 其實如果對合并財務(wù)報表有一定的認(rèn)識基礎(chǔ)，也可以把該筆分錄中的“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%），貸：利潤分配——未分配利潤 5440（6800*80%）”看做是恢復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢，因為在模擬權(quán)益法下這個并不好理解。因為模擬權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，對應(yīng)子公司并非利潤分配。而在直接基于成本法編制下，抵消母公司投資收益與子公司利潤分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利潤時“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白，但是模擬權(quán)益法卻不是這么回事。所以，在此筆者并沒有對其按照抵消，而是按照恢復(fù)來分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消進(jìn)行理解。 正是由于在模擬權(quán)益法中，母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤分配并不存在對應(yīng)關(guān)系，那為什么恢復(fù)子公司利潤分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個分錄中呢？并非因為二者金額剛好一致，所以正好抵消，這種說法是非常不負(fù)責(zé)任的搪塞之詞，二者金額相等是外在表現(xiàn)形式，正是由于其背后存在一定的邏輯基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)（會計分錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，決不是因為二者數(shù)字相等，可以湊成分錄），才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯，而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句“二者金額剛好相等，正好抵消”（這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學(xué)者留下很不好的印象，覺得會計學(xué)科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科）。 筆者在此對該問題的背后邏輯進(jìn)行一個分析（為簡化分析，不考慮少數(shù)股權(quán)，其實少數(shù)股東損益只是剝離確認(rèn)的過程，不影響下面分析的有效性和對該問題的理解）。 該處的投資收益是按照長期股權(quán)投資“模擬權(quán)益法”調(diào)整后反映的，母公司個別報表并沒有反映該項目，而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤中歸屬于母公司的份額，該投資收益計入了調(diào)整后合并利潤表，最后會增加合并利潤表的凈利潤，而這部分凈利潤又會增加合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤。而由于合并報表時，子公司收入、成本費用全部合并進(jìn)入了合并利潤表，合并利潤表就已包含了子公司凈利潤，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復(fù)，我們抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時確認(rèn)的投資收益，而在合并利潤表抵消投資收益后，集團(tuán)的合并凈利潤雖然并沒有減少（因為子公司收入成本費用直接合并進(jìn)來了），但沉淀的未分配利潤卻減少（為什么減少下一段分析），而實質(zhì)上，這個“置換”（把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤表收入、成本費用項目來體現(xiàn)）只是改變了報表列報形式，不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤，所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤的方式，把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配