【正文】 單位：萬元項(xiàng)36003600 而由于子公司的收入、成本費(fèi)用最后都已經(jīng)在合并利潤表上反應(yīng)了，再保留母公司投資收益就重復(fù)了，因此將其抵消。 通過此分錄，就把從子公司當(dāng)年的盈利與所有者權(quán)益中剝離了歸屬于少數(shù)股東的部分，那剩下的自然就是歸屬于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。 借：少數(shù)股東損益10500*=2100 目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方非流動資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長期股權(quán)投資400000400008400①3600②30400③14400固定資產(chǎn)原價28000260005400054000在建工程1300042001720017200無形資產(chǎn)6000180078007800商譽(yù)2000020002000其他非流動資產(chǎn)0000非流動資產(chǎn)合計(jì)110000360001460008400360030400120400資產(chǎn)總計(jì)18000079000259000840036003400229800流動負(fù)債：短期借款1000048001480014800項(xiàng) 而置換后，由于通過子公司個別報表計(jì)算的未分配利潤做了內(nèi)部調(diào)整與利潤分配（提取了盈余公積和對所有者做了分配），再加上受到模擬權(quán)益法在分錄③把子公司期末未分配利潤全額抵消的影響，置換后計(jì)算的未分配利潤就會較小。 其實(shí)如果對合并財(cái)務(wù)報表有一定的認(rèn)識基礎(chǔ)，也可以把該筆分錄中的“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%），貸：利潤分配——未分配利潤 5440（6800*80%）”看做是恢復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵消。由于“未分配利潤年初+本年利潤=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤年末”，且由于子公司需要把其利潤表跟母公司利潤表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤都會體現(xiàn)在合并利潤表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤，那相當(dāng)于最后的合并利潤表多了8400利潤，因此需要抵消重復(fù)的投資收益項(xiàng)目。首先，該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個分錄，一個是“抵消+恢復(fù)”，一個是“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”：甲公司進(jìn)行上述抵消處理時，其抵消分錄如下： 貸：長期股權(quán)投資 40 華宇公司與華東公司的報表如下： 甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，202年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。 從理論上說，母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財(cái)務(wù)報表，用于編制合并財(cái)務(wù)報表。 少數(shù)股東權(quán)益貸：長期股權(quán)投資未分配利潤A公司采用的會計(jì)政策與甲公司一致。 “直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制模式比較與分析——對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一）文/與時俱進(jìn)de驢子在編制合并財(cái)務(wù)報表時，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。 在合并日后編制合并財(cái)務(wù)報表時，直接基于成本法編制與模擬權(quán)益法的區(qū)別就體現(xiàn)出來。 甲公司于202年1月1日，以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。202年12月31日股東權(quán)益變動表 借：長期股權(quán)投資——A公司 ②3 600 未分配利潤30400我們通過一個簡化的全資合并案例來說明為何母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益需要抵消。 分錄如下： 3200未分配利潤30400 歸屬于少數(shù)股東股本1360而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。 而對于子公司的利潤分配項(xiàng)目，扣除期初的未分配利潤就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額（分了其中部分給股東），站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實(shí)際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對母公司的利潤分配，站在集團(tuán)角度都是集團(tuán)的“未分配利潤”（因?yàn)閷δ腹镜睦麧櫡峙洳]有流出企業(yè)集團(tuán)）；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計(jì)提的一個法律項(xiàng)目，并非作為一個會計(jì)主體實(shí)質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時清算子公司，相關(guān)留存收益不論是未分配利潤還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對股東的利潤分配全部恢復(fù)回子公司的“利潤分配——未分配利潤”項(xiàng)目，進(jìn)而可以體現(xiàn)整個集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況（即到底有多少留存收益）?！眮砘謴?fù)。 而由于合并報表時，子公司收入、成本費(fèi)用全部合并進(jìn)入了合并利潤表，合并利潤表就已包含了子公司凈利潤，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復(fù)，我們抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時確認(rèn)的投資收益，而在合并利潤表抵消投資收益后，集團(tuán)的合并凈利潤雖然并沒有減少（因?yàn)樽庸臼杖氤杀举M(fèi)用直接合并進(jìn)來了），但沉淀的未分配利潤卻減少（為什么減少下一段分析），而實(shí)質(zhì)上，這個“置換”（把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤表收入、成本費(fèi)用項(xiàng)目來體現(xiàn)）只是改變了報表列報形式，不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤，所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤的方式，把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配利潤恢復(fù)回來。萬萬不是因?yàn)槎呓痤~正好相等，所以我們正好一借一貸。 利潤分配——向股東分配利潤 利潤分配——未分配利潤按此思路是為了計(jì)算歸屬于母公司的未分配利潤，則先假設(shè)歸屬于少數(shù)股東的當(dāng)年收益都還在集團(tuán)內(nèi)，算出子公司整體的未分配利潤，扣除少數(shù)股東的就是母公司的。 成本法則無需如此折騰了，因?yàn)槌跏季蜎]有確認(rèn)。貸：利潤分配——提取盈余公積 2000 如前分析，成本法下，母公司投資收益與子公司利潤分配存在對應(yīng)關(guān)系，母公司在子公司分配利潤時“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以要相互抵消。這里通過該分錄，先恢復(fù)被少數(shù)股東分配走的利潤（相當(dāng)于假定沒有分配），這樣體現(xiàn)出來的未分配利潤就是分配以前的整個集團(tuán)的未分配利潤，然后用該整體未分配利潤扣除少數(shù)股東享有的2100（這2100中有部分留在集團(tuán)，有900被分走。 3600 36004000 這6000中有20%歸屬于少數(shù)股東，再剝離確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分利潤分配——未分配利潤 借：利潤分配——對股東分配（只考慮對母公司） 此處這種處理也是一種“假設(shè)性處理”（合并報表中為了計(jì)算某個項(xiàng)目數(shù)值，經(jīng)常會進(jìn)行假設(shè)），是為了正確計(jì)算集團(tuán)整體的未分配利潤而為之的。 對于該筆分錄可以拆分成兩筆，第一筆是抵消恢復(fù)分錄： 其次，如前所述，由于母公司一開始就沒有確認(rèn)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤對長期股權(quán)投資的影響，因此成本法下編制就不存在抵消的問題。 此種計(jì)算方法就無需先假定子公司當(dāng)年收益都還在集團(tuán)內(nèi)部。按照此種處理思路，需要對子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤全額恢復(fù)進(jìn)入未分配利潤（其理論基礎(chǔ)實(shí)體理論，也就是子公司的凈利潤只要沒有對外部分配，無論怎樣處置最后都在集團(tuán)內(nèi)），然后對于歸屬于少數(shù)股東的部分進(jìn)行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利潤，剩余就是歸屬于母公司的未分配利潤（可以見合并底稿最后計(jì)算未分配利潤的過程）。 貸：利潤分配——提取盈余公積“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”分錄如下（記為B分錄）： 通過圖示可以更加清晰地看到，置換前計(jì)算未分配利潤考慮了子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（通過投資收益），而置換后由于抵消了重復(fù)確認(rèn)的投資收益，是通過把子公司個別利潤表合并進(jìn)合并利潤表來計(jì)算合并利潤與合并未分配利潤的。 直接基于成本法部分，可以按照抵消進(jìn)行理解。 將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。 歸屬于少數(shù)股東未分配利潤640 實(shí)收資本—少數(shù)股東 10我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金進(jìn)入合并報表，就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額，屬于母公司理論，不符合實(shí)體理論的理念。 基本原理就是如此，所以在合并報表中，我們一開始需要抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。 少數(shù)股東權(quán)益 （二）合并處理 3 600貸：投資收益 目甲公司A公司一、營業(yè)收入15000094800減：營業(yè)成本9600073000營業(yè)稅金及附加18001000銷售費(fèi)用52003400管理費(fèi)用60003900財(cái)務(wù)費(fèi)用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價值變動損益（損失以“”號填列）00投資收益（損失以“”號填列）9800200二、營業(yè)利潤（虧損以“”號填列）4900012600加：營業(yè)外收入16002400減：營業(yè)外支出26001000其中：非流動資產(chǎn)處置損失三、利潤總額（虧損總額以“”號填列）4800014000減：所得稅費(fèi)用120003500四、凈利潤（凈虧損以“”號填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表4資產(chǎn)負(fù)債表 之所以要按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因?yàn)樵诔杀痉ê怂愕那闆r下，母公司在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報表中已按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。 在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。 不過，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的限制畢竟不是很適合，所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報表的規(guī)定，這也助于在實(shí)務(wù)中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財(cái)務(wù)報表?？傮w來說，直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實(shí)體理論，而模擬權(quán)益法編制則相對復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。 母公司在對A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。 編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理： 至于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在按照權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入資本公積的金額中所享有的金額，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計(jì)入資本公積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長期股權(quán)投資的金額的同時，增加自身資本公積。 甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。 假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營事項(xiàng)，年底編制合并報表來表示整個集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么通過直觀就可以看出，該集團(tuán)貨幣資金仍然只有100，并沒有因?yàn)樵O(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金60負(fù)債0長期股權(quán)投資40實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu)：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本—大股東40實(shí)收資本—少數(shù)股東10合計(jì)50合計(jì)50那么同樣，在編制抵消分錄時，我們把母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消： 少數(shù)股東損益貸：提取盈余公積8400 利潤分配——未分配利潤 因?yàn)槟M權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，對應(yīng)子公司并非利潤分配。 而“提取的盈余公積+對所有者分配+未分配利潤凈增加額（當(dāng)年凈利潤扣除提取的盈余公積與對所有者的分配再減去期初未分配利潤，就是當(dāng)年未分配利潤凈增加額）=當(dāng)年凈利潤”，而按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益也是按照當(dāng)年凈利潤來計(jì)量的，所以恢復(fù)的未分配利潤其本質(zhì)就是恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)