【正文】 預(yù)收款項(xiàng)3000130043004300應(yīng)付職工薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費(fèi)2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款000其他流動負(fù)債12007001900流動負(fù)債合計(jì)600002100081000非流動負(fù)債：長期借款4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000項(xiàng)目甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方長期應(yīng)付款2000020002000其他非流動負(fù)債0000非流動負(fù)債合計(jì)2600050003100031000負(fù)債合計(jì)8600026000112000112000股東權(quán)益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利潤900028001180028009000股東權(quán)益合計(jì)70000320001020003200070000少數(shù)股東權(quán)益64006400負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)15600058000214000320006400188400合并工作底稿 根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1 在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。 至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計(jì)、評估等相關(guān)費(fèi)用，則直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。 A公司202年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見表1中A公司的數(shù)據(jù)。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計(jì)、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬元。 【例1】 甲公司202年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)。限于文章的篇幅和重點(diǎn)，本文重點(diǎn)講解基本原理，詳細(xì)分析其背后的邏輯基礎(chǔ)，至于涉及的其他特殊事項(xiàng)以及連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，本文并不進(jìn)行探討（可以在以后的文章中作持續(xù)討論）。 基于以上的原因，在此筆者以最新出版的2014年CPA《會計(jì)》教材第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的案例（第433頁例25），詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法的編制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何編制。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻(xiàn)中通常直接講解成本法下該如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，沒有就同一案例結(jié)合模擬權(quán)益法進(jìn)行對比分析，充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會計(jì)人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文獻(xiàn)和探討通常存在一些用語上的問題。 不過，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的限制畢竟不是很適合，所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，這也助于在實(shí)務(wù)中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其變化的關(guān)鍵點(diǎn)就在于取消老準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后”編制合并報(bào)表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進(jìn)行編制，也可以直接基于成本法編制。我國2006版的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第十一條中明確規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制”，明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解和CPA等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡潔的直接基于成本法編制在實(shí)務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差異。感謝網(wǎng)友“ivan_hx”與“快槍”的仔細(xì)與細(xì)心，發(fā)現(xiàn)了CPA教材與筆者的筆誤。自從發(fā)現(xiàn)視野論壇后發(fā)現(xiàn)，陳老師非常耐心指導(dǎo)我們，覺得會計(jì)行業(yè)如果都能有這種知識分享與討論行為，一定會不錯。最近看新準(zhǔn)則，看到合并報(bào)表這塊，寫了一點(diǎn)想法，發(fā)上來與各位同仁交流，歡迎大家批評指正?！爸苯踊诔杀痉ā迸c“模擬權(quán)益法”兩種合并報(bào)表編制模式比較與分析——對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一）文/與時俱進(jìn)de驢子在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。總體來說，直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實(shí)體理論，而模擬權(quán)益法編制則相對復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。2014年新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》相比2006年的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化，其中有一個變化就是：2014年新準(zhǔn)則第二十六條改為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。這一變化可能從形式上并不重大，而且在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中提及“合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，所以也算不上全新變化。 之前已有部分文獻(xiàn)探討過直接基于成本法如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在相關(guān)專業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)論壇，相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這些文獻(xiàn)和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻(xiàn)。由于存在的用語問題導(dǎo)致對某些處理產(chǎn)生了較多歧義和誤解，產(chǎn)生了一些不必要的爭論；第三，已有的文獻(xiàn)和探討都是基于讀者有一定合并報(bào)表基礎(chǔ)這一前提進(jìn)行的，對相關(guān)問題的分析和解讀不是十分透徹，初學(xué)者很可能不知所云，不利于廣大財(cái)務(wù)人員真正理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法，更多時候變成死記硬背，而不是靈活運(yùn)用。 該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編制方法存在一定差異，不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權(quán)益法與直接基于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通?；谀M權(quán)益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上，其他項(xiàng)目的抵消調(diào)整兩種方法是基本一致的，所以本文重點(diǎn)討論二者的主要差異，對于其他的合并調(diào)整與抵消事項(xiàng)，本文也不做過多討論。 A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。上述價款均以銀行存款支付。A公司采用的會計(jì)政策與甲公司一致。 一、合并日的處理與抵消分錄 由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元，二者差額調(diào)整資本公積與留存收益。 母公司在對A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。 （一）模擬權(quán)益法下編制合并日抵消分錄（合并日抵消分錄的邏輯后面部分詳細(xì)分析） 編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理： 借：股本20000 資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權(quán)投資 25600少數(shù)股東權(quán)益 6400（二）直接基于成本法編制合并日抵消分錄 無論是成本法下直接編制還是模擬權(quán)益法，對于合并日的抵消分錄，是一致的。 根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，母公司在取得子公司后，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)的要求，將所有的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并，編制和對外報(bào)送合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 下面區(qū)分兩種方法，分別詳細(xì)分析其編制過程和內(nèi)在邏輯。 由于甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，在其個別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資也是以成本法核算的結(jié)果反映的。從理論上說，母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)自取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，逐年按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對子公司長期股權(quán)投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；對于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整減少原投資收益。 在取得子公司長朋股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，則在調(diào)整計(jì)算第一年年末權(quán)益法核算的對子公司長期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上，按第二年子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤中母公司所擁有的份額，調(diào)增長期股權(quán)投資的金額；按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額。 至于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在按照權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入資本公積的金額中所享有的金額，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計(jì)入資本公積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長期股權(quán)投資的金額的同時，增加自身資本公積。【例2】 接【例1】。甲公司和A公司202年度個別財(cái)務(wù)報(bào)表如表表3和表4所示。 A公司202中全年實(shí)現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，202年提取盈余公積2 000萬元；向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。 甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，202年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。 甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。 要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在此基礎(chǔ)上還必須按編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行合并抵消處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對其個別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。 根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。 接【例2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。 對于該筆分錄，沒有太大問題與爭議，但是初學(xué)者也可能出現(xiàn)理解上的障礙，在此仍然做一個詳細(xì)的分析，即為什么合并報(bào)表的第一步需要做這樣一筆分錄。案例如下： 華宇公司有銀行存款100萬，無負(fù)債，全部為股東投入資本。華宇公司與華東公司的報(bào)表如下：華宇公司初始資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金100負(fù)債0實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100 華宇公司投資設(shè)立華東公司后資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0長期股權(quán)投資50實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營事項(xiàng)，年底編制合并報(bào)表來表示整個集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么通過直觀就可以看出，該集團(tuán)貨幣資金仍然只有100，并沒有因?yàn)樵O(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。所以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，集團(tuán)的所有者權(quán)益仍然只有100，資產(chǎn)也只有100。所以，編制合并報(bào)表時，母公司的形式資產(chǎn)長期股權(quán)投資不再需要反映，而子公司的實(shí)收資本也不再需要，都屬于重復(fù)項(xiàng)目，二者相抵消即可。如果存在少數(shù)股東，那就會出現(xiàn)差額，抵消不干凈，差額部分確認(rèn)為“少數(shù)股東權(quán)益”，“貸：少數(shù)股東權(quán)益”就是表示剝離子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分單獨(dú)列示，以保證合并報(bào)表結(jié)平，并不是抵消的含義。 那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金60負(fù)債0長期股權(quán)投資40實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：