【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近 JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與 JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全 面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。 政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使 ABC 具有了可行性。 從市場(chǎng)需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算 和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的 50%～ 60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的 400～ 500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的 40～50%，而今天不到 10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的 3～ 5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有 用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為 ABC 提供了必要性，也進(jìn)一步為 ABC 提供了生存的土壤。 自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為 ABC 提供了人才基礎(chǔ)。 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。 可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)， ABC 基本具備了可行性。 第三章 ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑 本章從 分析 ABC 在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過(guò)總結(jié)實(shí)施 ABC 的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來(lái)探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用 ABC。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一）國(guó)際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。Armitage 和 Nicholson 等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施 ABC 的企業(yè)比例較?。杭幽么?1992 年為 14％；英國(guó) 1990 年為 6％；美國(guó) 1991 年為 11％， 1993 年顯著增加到 36％。同樣，1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn) ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來(lái)西亞為 13％。 1995 年 Inners和 Mitchell 的調(diào)查顯示英國(guó)公司有 20％采用 ABC。 雖然各國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了 ABC 理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì) ABC 的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施 ABC 至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì) ABC 在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì) ABC 信息的利用頻率也很高。在使用 ABC 之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的 準(zhǔn)確性很少有信心；但是 ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性 分析 ，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用 ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。 （二）香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況 ABC 在過(guò)去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年， ABC 在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè)已經(jīng)使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度為四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用 ABC的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知識(shí)，有 39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的時(shí)間還不長(zhǎng)。 使用 ABC 的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用 ABC 的優(yōu)勢(shì)。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展 ABC 比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。 ABC 的使用者和非使用者的比較。香港使用 ABC 的公司比沒(méi)有使用的企 業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來(lái)實(shí)施 ABC。 產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用 ABC 反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施 ABC 太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到 ABC 對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。 競(jìng)爭(zhēng)的壓力。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng) 爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候， ABC 將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面，香港使用和沒(méi)有使用 ABC 的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說(shuō)明香港企業(yè)應(yīng)用 ABC 具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì) ABC 的必要性和迫切性感受不深。 成本結(jié)構(gòu)。理論上講， ABC 和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用 ABC 會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒(méi)有使用 ABC 的公司，間接費(fèi) 用比例并沒(méi)有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用 ABC 不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中 ABC 對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。 實(shí)施 ABC 的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用 ABC 很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。 實(shí)施 ABC 得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。 應(yīng)用 ABC 實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī) 構(gòu)中實(shí)施 ABC 同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典 ABC 理論是一致的。 但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是 ABC 組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典 ABC研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC 理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)ABC 內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似 ABC，但他們不叫 ABC；相反有些自稱使用 ABC 的公司，卻使用傳統(tǒng)的 “成本庫(kù) ”和 “成本動(dòng)因 ”，而沒(méi)有使用 ABC 特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持 ABC 的重要力量，比其它部門更少使用 ABC 的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為 ABC 對(duì)他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì) ABC知識(shí)了解甚少。這些都說(shuō)明 ABC在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。 對(duì) ABC 的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的 幾乎提高了 100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì) ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國(guó)近幾年制造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。 一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實(shí)施 ABC 的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的 ABC 的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用 ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用 ABC 的必要性。 總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì) ABC 的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到 ABC 所能 帶來(lái)的巨大效益，所以對(duì) ABC 有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。 （三） ABC 目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況 近年來(lái)，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開(kāi)始努力嘗試 ABC 核算法。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了 “柔性生產(chǎn)系統(tǒng) ”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行 ABC 的企業(yè)仍然不多，以 1985—1999 年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn) 531 個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本 134 個(gè)，得到有效樣本 397 個(gè)。在這 397 個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有 189個(gè)。成本管理方法主要如表 31： 表 31 成本管理方法統(tǒng)計(jì) ABC 目標(biāo)成本全生命周期成本 PDCA法質(zhì)量成本其他總數(shù) 樣本數(shù) 616122108189 比例 %%%%%%100% 從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占 %，實(shí)行 ABC 的企業(yè)只占 %。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與 1999 年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) “管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì) ”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。 報(bào)道中，運(yùn)用 ABC、 ABM 或有類似經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)主要有表 32 所列這些： 表 32 報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品 1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī) 1987 上鋼三廠特殊鋼材 1990 二汽集 團(tuán)汽車整車 1994 棗陽(yáng)野馬自行車廠自行車 1996 湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械 1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī) 雖然有意識(shí)地運(yùn)用 ABC 的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著 ABC、 ABM 的思想光芒。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用 ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面： 目標(biāo)成本與 ABC 可以 “兼容 ”。 資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有 ABC 或 ABM 運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的 6家企業(yè)中，就有 4 家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。 其原因是：在傳統(tǒng)目 標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過(guò)程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。 在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。 ABC 主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我國(guó)不少企業(yè) ABC 經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中， 是 “零星 ”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。 在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來(lái)控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式 ”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC 相結(jié)合。 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境 分析 。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。 （ 2）在 6 家企業(yè)中，多數(shù)將 價(jià)值工程 方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的 分析 緊密聯(lián)系， 價(jià)值工程 方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。但是，我國(guó)一些企業(yè)的 價(jià)值工程 運(yùn)用過(guò)于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面 分析 ，這極有可能是企業(yè)缺乏 ABC 管理知識(shí)所致。 （ 3）在存貨管理上面， 6 家企業(yè)只有二汽集團(tuán) 1 家企業(yè)實(shí)行了 “零存貨 ”，其他都是努力接 近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì) 價(jià)值工程 和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行 “零 ”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開(kāi)展成熟的 ABC 管理活動(dòng)。 （ 4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采