【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是否合法、合規(guī)和公允？被購(gòu)并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實(shí)？是否存在或有負(fù)債或損失？對(duì)關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對(duì)關(guān)聯(lián)交易的計(jì)價(jià)和會(huì)計(jì)處理是否正確？等等。這些問(wèn)題的存在，大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險(xiǎn)。 會(huì)計(jì)方法與會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)應(yīng)遵循一貫性原則，但并不是說(shuō)絕對(duì)不能變更會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，只要有根據(jù)，會(huì)計(jì)變更是允許的。但有時(shí)上市公司也會(huì)利用會(huì)計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)，較為普遍的作法是改變長(zhǎng)期投資處理方法及合并報(bào)表范圍， 期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)上市公司期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過(guò)任何“蛛絲馬跡”。這方面的問(wèn)題包括：上市公司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營(yíng)運(yùn)資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無(wú)法估計(jì)、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計(jì)附送資料不一致；等等。此外，復(fù)雜的控股關(guān)系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶(hù)的股票在二級(jí)市場(chǎng)的異常波動(dòng)都容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特別關(guān)注。 上市公司管理舞弊手法 管理舞弊手法一般有以下幾種，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，虛減負(fù)債、費(fèi)用。 ：對(duì)存貨成本或評(píng)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值，從而降低銷(xiāo)售成本，增加營(yíng)業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實(shí)。 ：由于虛列銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價(jià)值虛增。 ：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。 ：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車(chē)失敗損失等遞延。 ：例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。 ：會(huì)計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會(huì)計(jì)原則適用錯(cuò)誤，致提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入；或虛列銷(xiāo)售收入交易事項(xiàng)，以增加利益。 ：由于虛增期末存貨價(jià)值，致銷(xiāo)售成本隨之虛減。 ：例如重大訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法改變等，未予適當(dāng)揭露。 上市公司十大財(cái)務(wù)造假案造假手法：對(duì)存貨成本或評(píng)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值，從而降低銷(xiāo)售成本，增加營(yíng)業(yè)利益?；蛱摿写尕洠噪[瞞存貨減少的事實(shí)。 ：由于虛列銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價(jià)值虛增。 ：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。 ：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車(chē)失敗損失等遞延。 ：例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。 ：會(huì)計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會(huì)計(jì)原則適用錯(cuò)誤，致提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入；或虛列銷(xiāo)售收入交易事項(xiàng)，以增加利益。 ：由于虛增期末存貨價(jià)值，致銷(xiāo)售成本隨之虛減。 ：例如重大訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法改變等，未予適當(dāng)揭露。 三、會(huì)計(jì)師如何偵查上市公司管理舞弊 深入了解客戶(hù)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀[5] 客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠(chéng)信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。評(píng)估客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴(lài)于審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說(shuō)明客戶(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問(wèn)題，例如經(jīng)濟(jì)衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額（市場(chǎng)占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計(jì)人員評(píng)估客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過(guò)程可能遭遇的困難程度。 銀廣夏萃取產(chǎn)品神話(huà)之所以騙過(guò)會(huì)計(jì)師，是因?yàn)闀?huì)計(jì)師對(duì)生物萃取一無(wú)所知，可見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)了解不夠是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要成因。實(shí)務(wù)上，對(duì)客戶(hù)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)了解不夠主要表現(xiàn)在： ，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)， ，以致于對(duì)經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識(shí)不夠，以及對(duì)客戶(hù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不能提高警覺(jué)。 。這些高階主管過(guò)去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌。 ，尤其是對(duì)最高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評(píng)判錯(cuò)誤。 。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)理可能為了達(dá)成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報(bào)其業(yè)績(jī)；或故意隱藏其已達(dá)成的業(yè)績(jī)，以減少未來(lái)業(yè)績(jī)的壓力。 、制造過(guò)程及設(shè)備了解不夠。 。 、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報(bào)告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報(bào)告可能反映有問(wèn)題存在，以及對(duì)這些問(wèn)題未能及時(shí)加以解決；主管機(jī)關(guān)的檢查報(bào)告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評(píng)價(jià)存有爭(zhēng)議。 ，缺乏充分認(rèn)識(shí)。 分析性復(fù)核 許多財(cái)務(wù)報(bào)表之不實(shí)表達(dá)，未能被發(fā)現(xiàn)，乃由于審計(jì)人員之經(jīng)驗(yàn)不深，加上資深人員之督導(dǎo)不足所致。通常助理人員可能太過(guò)于埋頭苦干，因而只見(jiàn)樹(shù)、不見(jiàn)林。對(duì)于可疑的線(xiàn)索，常視為當(dāng)然，而未能深入探求真相。由于商業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜面及人性弱點(diǎn)，要想消除錯(cuò)誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計(jì)人員如能秉持專(zhuān)業(yè)懷疑，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進(jìn)揭發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表虛飾的可能性。 筆者認(rèn)為，主審會(huì)計(jì)師首先應(yīng)該是位財(cái)務(wù)分析師，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)情況應(yīng)從多角度進(jìn)行分析，包括但不局限于以下內(nèi)容： 行業(yè)分析 會(huì)計(jì)分析 財(cái)務(wù)分析 前景分析 主審會(huì)計(jì)師必須站在戰(zhàn)略角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景。筆者認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序，筆者曾通過(guò)分析性復(fù)核方法連續(xù)發(fā)現(xiàn)好幾家已審上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表存在造假的嫌疑。實(shí)際上，十大管理舞弊案大多都可以通過(guò)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)業(yè)績(jī)異常，如果會(huì)計(jì)師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計(jì)重點(diǎn)，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊事實(shí)應(yīng)該說(shuō)是不難的，下面舉三例作證。 例一：（瓊民源造假案）[6] 對(duì)“瓊民源”公司在短短一年的時(shí)間內(nèi)有如此驚人的業(yè)績(jī)，略有會(huì)計(jì)常識(shí)的人都會(huì)提出懷疑。 首先，巨額利潤(rùn)令人疑惑。現(xiàn)將“瓊民源”公司1995年業(yè)績(jī)與1996年業(yè)績(jī)對(duì)比如下： 利潤(rùn)總額 凈利潤(rùn) 每股收益 資本公積1995年　 67萬(wàn)元 38萬(wàn)元 44617萬(wàn)元1996年　 57093萬(wàn)元 48529萬(wàn)元 110351萬(wàn)元增長(zhǎng)倍數(shù)數(shù)　 65734萬(wàn)元從中可見(jiàn)，公司1996年利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)分別較1995年增長(zhǎng)848倍和1290倍。而對(duì)這種超常增長(zhǎng)，公司解釋為“公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開(kāi)啟和培育了公司獲得高收益的新利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤(rùn)有了可靠保證?！边@種含糊其辭的解釋實(shí)在難以讓人信服。實(shí)際情況是，是“瓊民源”公司在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)（香港冠聯(lián)置業(yè)）及其他公司簽訂的未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無(wú)效合同編造的。 其次，巨額資本公積令人疑惑。？年報(bào)在資本公積這一欄是這樣寫(xiě)的：“資本公積金增加的原因可參閱對(duì)本期數(shù)與上期數(shù)比較超過(guò) 30%的解釋?！比欢诘?1項(xiàng)“對(duì)本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。在東窗事發(fā)后，有關(guān)部門(mén)經(jīng)過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，“瓊民源”在未取得土地使用權(quán)，未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)立項(xiàng)和確認(rèn)的情況下，對(duì)四個(gè)投資項(xiàng)目的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估而產(chǎn)生的。 例二、（黎明股份造假案）[7] 我們對(duì)黎明股份資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問(wèn)題。 ，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10%計(jì)算，該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分?jǐn)?shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。