【文章內(nèi)容簡介】 　　（二）房地產(chǎn)企業(yè)取得政府土地返還款的納稅籌劃技巧　　，在合同中明確規(guī)定：政府給予土地返還款的用途是專門用于給房地產(chǎn)企業(yè)給本地經(jīng)濟(jì)建設(shè)的獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)助。　　，取得政府部門的配合和理解，通過合法途徑使土地返還款滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定的三個(gè)條件。即（一）要求當(dāng)?shù)卣峁芨锻恋胤颠€款資金專項(xiàng)用途的資金文件；　　（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；　?。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”?！　。ㄈ┠玫刂兄Ц兜耐恋亻_發(fā)成本如何計(jì)繳契稅　　〔2004〕134號(hào)的相關(guān)規(guī)定　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）對(duì)出讓國有土地使用權(quán)的契稅計(jì)稅價(jià)格分為以下兩種情況:　　（1）如果以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)?！　。?）如果以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定,以協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)，沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：　?、僭u(píng)估價(jià)格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。　?、谕恋鼗鶞?zhǔn)地價(jià)，由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)?！　。ㄈ┠玫刂兄Ц兜耐恋亻_發(fā)成本如何計(jì)繳契稅　　〔2009〕31號(hào)的相關(guān)規(guī)定　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi),指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等?！　“咐治?　　某房地產(chǎn)公司競價(jià)取得某市舊城改造項(xiàng)目，除向政府繳納土地出讓金、各項(xiàng)配套費(fèi)10000萬元外，還涉及拆遷還建50套商品房和貨幣拆遷補(bǔ)償1000萬元。那么，該房地產(chǎn)公司前期辦證時(shí)要繳納的契稅計(jì)稅依據(jù)是多少？　　[稅務(wù)分析]　　　　假設(shè)50套商品房未來實(shí)際交付時(shí)的公允價(jià)值為2500萬元，則該公司取得舊城改造項(xiàng)目的企業(yè)所得稅土地計(jì)稅成本由“10000萬元＋1000萬元＋契稅＋2500萬元”構(gòu)成?！　　　「鶕?jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。基于此規(guī)定，該公司以競價(jià)方式取得的舊城改造項(xiàng)目，計(jì)算契稅的計(jì)稅依據(jù)為13500萬元（10000＋1000＋2500），與企業(yè)所得稅土地計(jì)稅成本有差別。　　　?。?）稅收風(fēng)險(xiǎn)分析　　由于拆遷還建的影響，50套商品房是在實(shí)際交付后依據(jù)未來市場價(jià)值計(jì)算的公允價(jià)值，在開發(fā)商辦理土地使用權(quán)證時(shí)僅能確定拆遷補(bǔ)償費(fèi)用1000萬元，50套拆遷還建房實(shí)際建造成本和未來公允價(jià)值暫時(shí)是無法確定的，所以，以13500萬元（10000＋1000＋2500）萬元作為契稅計(jì)稅依據(jù)不符合現(xiàn)實(shí)情況。在實(shí)踐中完全有可能以11000萬元（10000＋1000）計(jì)算繳納契稅，結(jié)果漏了50套商品房是在實(shí)際交付后依據(jù)未來市場價(jià)值計(jì)算的公允價(jià)值計(jì)算繳納契稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)?！　。?）稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略　　鑒于以上分析，為減少征納雙方糾紛，建議分兩種情況處理。　　一是拆遷還建房屋，在實(shí)際交付時(shí)，另行補(bǔ)繳契稅，即先按照11000萬元（10000＋1000）計(jì)算繳納契稅，房屋實(shí)際交付時(shí)，再按照2500萬元計(jì)算補(bǔ)繳契稅?！　《菂⒄肇?cái)稅〔2004〕134號(hào)文件的規(guī)定，以協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)，沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：　　①評(píng)估價(jià)格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格?！　、谕恋鼗鶞?zhǔn)地價(jià)，由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。　　由于競價(jià)一般以土地基準(zhǔn)地價(jià)為依據(jù)，建議直接選擇縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)為契稅計(jì)稅依據(jù)　　某公司在拆遷改造舊城工程項(xiàng)目中，涉及包括劃轉(zhuǎn)出讓、用途改變、容積率調(diào)增等費(fèi)用支出，對(duì)這些費(fèi)用應(yīng)該如何處理？是否直接計(jì)入開發(fā)成本？另外，在辦理土地過戶手續(xù)時(shí)，因土地證都在各住戶手中，該公司需要收齊后再到國土局辦理過戶，辦理過戶涉及繳納契稅，那契稅的計(jì)稅依據(jù)如何確定？　　　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi),指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。所以，因劃轉(zhuǎn)出讓、用途改變、容積率調(diào)增等內(nèi)容繳納的費(fèi)用，屬于取得土地的成本，但不包括被行政處罰的金額。賬務(wù)處理上，可直接計(jì)入開發(fā)成本?！　　　　敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。如果以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：　?。?）評(píng)估價(jià)格。　?。?）土地基準(zhǔn)地價(jià)：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)?！　∫虼耍摴緫?yīng)按支付的成交價(jià)格作為契稅依據(jù)。若價(jià)格明顯偏低，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定成交價(jià)格　?。ㄋ模恼〉猛恋氐耐恋厥褂枚惣{稅時(shí)間問題　　　　（1）財(cái)稅〔2006〕186號(hào)的規(guī)定　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定：對(duì)納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”基于此規(guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)?！　。?）財(cái)稅〔2008〕152號(hào)的規(guī)定　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。”該規(guī)定從某種意義上講，一方終止，則另一方開始繳納。具體判定依據(jù)為：　?、偃绻臣{稅人將房屋或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給開發(fā)企業(yè)，房屋被拆除了，土地撂荒了即為實(shí)物發(fā)生變化　　②權(quán)利發(fā)生變化，應(yīng)該主要從合同簽訂判斷，財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件規(guī)定了合同簽訂日是判定繳納土地使用稅的依據(jù)，相反，對(duì)出讓土地的一方應(yīng)該是合同簽訂日終止納稅義務(wù)。權(quán)利發(fā)生變化，主要是辦理相關(guān)手續(xù)，即《產(chǎn)權(quán)證》、《土地使用證》或“合同”、“協(xié)議”這些履行了，就是權(quán)利發(fā)生變化了?！　、蹱顟B(tài)發(fā)生變化，應(yīng)該理解為是否改變?cè)瓲詈蛯?shí)物形態(tài)。如原來的房屋是辦公樓，現(xiàn)在變成商場或經(jīng)營場所了，原來的土地是耕地，現(xiàn)在變成了撂荒地。凡是實(shí)物、權(quán)利、狀態(tài)這三項(xiàng)中有一項(xiàng)發(fā)生了改變，就應(yīng)當(dāng)判定，一方終止，另一方開始繳納。　　　　基于以上政策規(guī)定，得出以下兩個(gè)結(jié)論：　　（1）對(duì)于納稅人取得政府劃撥土地后，在沒到土地管理部門辦理手續(xù)前，如果實(shí)物狀態(tài)未發(fā)生變化，原土地使用者還在耕種或原住戶的生產(chǎn)生活都沒有改變，則沒有發(fā)生納稅義務(wù)。如果房屋實(shí)施動(dòng)遷，或耕地撂荒，或該土地的實(shí)際經(jīng)營管理權(quán)屬于被劃撥者所有，盡管沒到土地部門辦理手續(xù)，也應(yīng)判定發(fā)生城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)?！　』谝陨险咭?guī)定，得出以下兩個(gè)結(jié)論：　?。?）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，從什么時(shí)間確定終止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅也是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)判定的焦點(diǎn)。如果從合同約定的交房時(shí)間判定，當(dāng)開發(fā)商未能履約時(shí)，則應(yīng)從實(shí)際交付時(shí)判定終止繳納。如果合同沒有約定交房時(shí)間，就不能以簽訂商品房銷售合同的簽訂時(shí)間判定終止納稅了，而要按房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末終止納稅。具體判定，則應(yīng)從開發(fā)商將住戶鑰匙交給購房人時(shí)作為終止繳納土地使用稅的時(shí)間?！　“咐治?　　某公司2010年1月，通過掛牌形式取得土地一宗，但介于土地糾紛問題一直沒有解決，該公司在摘牌之前支付一部分定金之后，一直未繳納全部土地出讓金，國土資源局也不予辦理任何土地使用權(quán)手續(xù)，該公司未對(duì)該宗土地進(jìn)行開發(fā)使用，直至2012年7月份前期問題解決之后，簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》，申領(lǐng)了《國有土地使用證》，請(qǐng)問：該公司土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定？　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定：對(duì)納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！被诖艘?guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)。　　如果該公司2010年1月，通過掛牌形式取得土地一宗時(shí)，與當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T簽定了土地使用權(quán)合同，合同約定交付土地時(shí)間的，例如約定是2012年1月，則從2012年2月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；　　如果該公司2010年1月，與當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T在簽定土地使用權(quán)合同時(shí)，在合同中沒有約定土地交付時(shí)間，則從2010年2月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；　　案例分析10　　某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1月與政府簽訂了購買土地協(xié)議，但協(xié)議中并未對(duì)地塊的具體位置及相關(guān)的準(zhǔn)確面積進(jìn)行說明，只大概的說在開發(fā)區(qū)，并沒有約定支付土地的具體時(shí)間，后來原定的地塊為其他公司用作抵押的，后政府又找了一塊地，說是給該房地產(chǎn)企業(yè)，但因該地塊上有一企業(yè)因租期未到而不愿搬走，所以政府到現(xiàn)在也未能將地塊給該房地產(chǎn)企業(yè)，政府也知道因?yàn)榈氐膯栴}使該房地產(chǎn)企業(yè)損失嚴(yán)重，因此決定將那公司的租金給該房地產(chǎn)企業(yè)，該房地產(chǎn)企業(yè)還未進(jìn)場建廠房，所以一直處于籌建期，到現(xiàn)在都沒有具體的地塊的相關(guān)信息給該房地產(chǎn)企業(yè)，如果要交繳土地使用稅，這個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)該如何計(jì)算？　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定：對(duì)納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！被诖艘?guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)?！　∝?cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)?！痹撘?guī)定從某種意義上講，一方終止，則另一方開始繳納。具體判定依據(jù)為：　?、偃绻臣{稅人將房屋或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給開發(fā)企業(yè)，房屋被拆除了，土地撂荒了即為實(shí)物發(fā)生變化　?、跈?quán)利發(fā)生變化，應(yīng)該主要從合同簽訂判斷，財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件規(guī)定了合同簽訂日是判定繳納土地使用稅的依據(jù)，相反，對(duì)出讓土地的一方應(yīng)該是合同簽訂日終止納稅義務(wù)。權(quán)利發(fā)生變化，主要是辦理相關(guān)手續(xù)，即《產(chǎn)權(quán)證》、《土地使用證》或“合同”、“協(xié)議”這些履行了，就是權(quán)利發(fā)生變化了。　?、蹱顟B(tài)發(fā)生變化，應(yīng)該理解為是否改變?cè)瓲詈蛯?shí)物形態(tài)。如原來的房屋是辦公樓，現(xiàn)在變成商場或經(jīng)營場所了，原來的土地是耕地，現(xiàn)在變成了撂荒地。凡是實(shí)物、權(quán)利、狀態(tài)這三項(xiàng)中有一項(xiàng)發(fā)生了改變，就應(yīng)當(dāng)判定，一方終止，另一方開始繳納?！　”景咐?，某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1月與政府雖然簽訂了購買土地協(xié)議，但協(xié)議中并未對(duì)地塊的具體位置及相關(guān)的準(zhǔn)確面積進(jìn)行說明，只大概的說在開發(fā)區(qū)，而且沒有約定支付土地的具體時(shí)間，后來原定的地塊為其他公司用作抵押的，后政府又找了一塊地，說是給該房地產(chǎn)企業(yè)，但因該地塊上有一企業(yè)因租期未到而不愿搬走，所以政府到現(xiàn)在也未能將地塊給該房地產(chǎn)企業(yè)。這說明該份土地購買協(xié)議沒有具體的標(biāo)的物，實(shí)物、權(quán)利、狀態(tài)這三項(xiàng)都沒有發(fā)生改變，因此，政府后找的準(zhǔn)備給該房地產(chǎn)企業(yè)的一塊地的土地使用稅還是由該地塊上因租期未到而不愿搬走的一企業(yè)繳納 ，該房地產(chǎn)企業(yè)不繳納土地使用稅。　?。ㄎ澹┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)“以房換地”涉稅問題　　目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出資、合作方出地合作建房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓部分房屋所有權(quán)為代價(jià)換取部分土地使用權(quán)的“以房換地”非貨幣性交易行為時(shí)有發(fā)生。依據(jù)稅法規(guī)定，以物易物應(yīng)視同銷售，換出資產(chǎn)必須確認(rèn)其收益或損失，調(diào)整應(yīng)納稅所得額?！　∫浴胺繐Q地”的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間：　　關(guān)于“房換地”的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間問題，國家稅務(wù)總局沒有具體規(guī)定，但有地方規(guī)定：　　例如上海規(guī)定：《關(guān)于對(duì)納稅人“以房換地”營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題的批復(fù)》（滬地稅流[2002]342號(hào)）規(guī)定：“納稅人以房換取土地，如果辦理土地使用權(quán)證過戶手續(xù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為辦理土地使用權(quán)證過戶手續(xù)的當(dāng)天?！保弧凹{稅人以房換取土地，由于種種原因，房屋置換方未辦理所換取土地使用權(quán)證過戶手續(xù)，直接由原土地方將土地使用權(quán)連同已建成的房產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓給第三方的行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為按協(xié)議置出的房產(chǎn)具備辦理入戶許可或房產(chǎn)證手續(xù)的當(dāng)天?！薄　　蛾P(guān)于新疆國