【文章內容簡介】 》和《內部審計具體準則第 16 號——內部控制中的風險管理》。但從內部控制理論的發(fā)展來看，現代企業(yè)制度下的內部控制已不僅僅是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)的各個方面，成為公司治理的具體體現。在現代公司制下，內部控制制度的職能不僅僅是保證企業(yè)財產的安全完整，檢查會計資料的準確、可靠，還包括促進企業(yè)貫徹經營方針、提高企業(yè)經營效率。2022 年 8 月 19 日,財政部發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范——擔保(試行)》和《內部會計控制規(guī)范——對外投資(試行)》為加快推進我國企業(yè)內部控制標準體系建設,2022 年 7 月財政部會同證監(jiān)會等 5 個部門成立了企業(yè)內部控制標準委員會,研究制定我國企業(yè)內部控制規(guī)范。財政部于 2022 年 3 月下發(fā)了《關于印發(fā)〈企業(yè)內部控制規(guī)范——基本規(guī)范〉和 17 項具體規(guī)范(征求意見稿)的通知》。綜上所述,內部控制制度是指企業(yè)行政領導和各個管理部門的有關人員,在處理生產經營業(yè)務活動時相互聯(lián)系,相互制約的一種管理體系,包括為保證企業(yè)正常經營所采取的一系列必要的管理措施,內部控制制度的重點是嚴格會計管理,設計合理的、有效的組織機構和職務分工,實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個方面:(1)內部會計控制。其范圍直接涉及會計事項各方面的業(yè)務,主要是指財會部門為了防止侵吞財物和其他違法行為的發(fā)生,以及保護企業(yè)財產的安全所制定的各種會計處理程序和控制措施。(2)內部管理控制。范圍涉及企業(yè)生產、技術、經營、管理的各部門、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平,確保企業(yè)經營目標和有關方針、政策的貫徹執(zhí)行。在實踐中，我國企業(yè)內部控制仍停留在保障會計資料安全、完整及資金的安全性上，無法有效實現會計的監(jiān)督與參與企業(yè)內部管理的職能。具體可歸納為：（1）會計控制相對弱化8 / 30會計控制是企業(yè)內部控制的核心內容，只有建立有效的會計系統(tǒng)，提供真實、完整、可靠的會計信息，才能為企業(yè)的財務運作、經營決策和管理目標的實現提供決策分析依據；只有將會計控制強而有力地貫穿于企業(yè)的財務管理過程中，才能真正發(fā)揮會計的監(jiān)督與管理職能，保障資金的安全、盡力規(guī)避風險。從我國企業(yè)的現狀來看，會計控制普遍弱化，會計職能更多的只是體現在報賬算賬上，對于企業(yè)的財務運作缺乏有效的控制手段。一方面，我國的會計準則、會計制度無一不是政府主導下的產物，企業(yè)的會計信息更多地被看成是一種對外提供的準公共產品，大多數企業(yè)沒有提供高質量會計信息的內在動力，少數企業(yè)為了某種利益，甚至不惜提供虛假的會計信息，更談不上利用會計系統(tǒng)對企業(yè)進行內部控制與管理了。另一方面，受陳舊的管理體制制約，我國企業(yè)的會計職能更多的只是核算職能，大多數會計人員實質上只是單純的報賬員，在具體經濟業(yè)務的確認過程中，嚴重受制于企業(yè)管理決策層，無法保持其應有的獨立性，使會計的監(jiān)督與管理職能大大弱化。從近年被揭露的財務舞弊案例可以發(fā)現，幾乎所有這些企業(yè)的管理問題都是通過政府部門檢查、會計師事務所審計等外部力量揭露出來的，反映出我國企業(yè)會計控制外部化的特點，企業(yè)的內部會計控制與監(jiān)督嚴重滯后。（2）企業(yè)內部控制觀念落后其一，我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)的內部控制制度，基本上是在計劃經濟體制下建立和發(fā)展起來的，大多將內部控制制度簡單地理解為單位的內部牽制制度。實質上，現代企業(yè)的內部控制是基于公司治理中的委托—代理關系逐步發(fā)展起來的，體現了現代公司治理對于企業(yè)內部各利益相關主體（大股東與小股東、股東與職業(yè)經理人、企業(yè)內部各部門等）的權利劃分與制約，是企業(yè)內部各利益主體在充分博弈的基礎上形成的一種契約關系。筆者認為，企業(yè)的內部控制應包含企業(yè)的決策授權機制、企業(yè)內部各部門間的權限劃分、股東對經理人及管理人員的激勵約束制度、財務部門在企業(yè)經營決策中的地位等。從我國企業(yè)現狀看，公司治理存在內部組織間權限劃分不明確、企業(yè)制度起不到激勵約束作用、財務部門缺乏對職業(yè)經理人的有效制約等諸多問題。顯然，這些深層次的問題需要公司治理結構的完善、企業(yè)內部管理制度的設計、企業(yè)9 / 30文化的建立，等等。這些正是我國企業(yè)內部控制中的盲點，不是簡單的內部牽制制度所能解決的。其二，我國企業(yè)在內部控制中，往往重視對產品生產成本的控制，對如何有效控制企業(yè)的銷售費用、管理費用等期間費用方面，則重視程度明顯不足。與企業(yè)的生產成本相比，期間費用包括管理人員的薪籌、廣告費用、技術開發(fā)費用、招待費用以及其他各種零星的費用支出，開支范圍廣，具有隱蔽性強的特點。由于這部分成本的酌量性和我國企業(yè)（主要是國有企業(yè)）對管理層缺乏有效的控制與監(jiān)督，企業(yè)管理決策人員作為獨立的“經濟人”，不可避免地會對這部分費用支出產生偏好，如提高管理人員薪酬和報銷費用的范圍和額度。因此，對期間費用的控制，或者說是對管理者權限的控制，成為我國企業(yè)內部控制的又一個盲點所在。（3）我國企業(yè)內部控制風險意識十分淡薄從我國企業(yè)現狀來看，企業(yè)管理人員風險意識淡薄，在企業(yè)經營管理過程中，缺乏有效的風險評估機制和科學合理的風險預警機制，對風險投資缺乏嚴格有效的投資決策審批機制。從企業(yè)內部管理體制角度分析，企業(yè)所面臨的風險大小取決于經營決策者個人的風險偏好。特別是在國有企業(yè)，由于內部投資決策及授權制度的缺陷以及公司治理結構的不完善，企業(yè)的重大投資決策往往為少數人操控，而企業(yè)經營決策者個人幾乎不用為企業(yè)“投資失誤”承擔任何成本，導致企業(yè)投資失控，風險加劇。如紅極一時的巨人集團的倒閉，鄭州亞細亞的衰敗等，都充分顯示了對建立和健全內部控制重要性和緊迫性做出了實證性的分析。在我國主體市場依舊是“一股獨大”，公司治理仍舊不夠完善，戰(zhàn)略性人才的缺稀，社會誠信的危機，以及法律體系的不完善，執(zhí)行混亂，都是不利于內部控制體制建設所需要的環(huán)境。我國內部控制的起步較晚，大多數都是在二十世紀九十年代有政府強行向國有企業(yè)推行。直至今日，才有財政部所頒布的兩部有關于內部控制的環(huán)境試行法規(guī)，另外由中國注冊會計師協(xié)會獨立出臺的《獨立審計準則第 19 號——內部控制盒審計風險》。我國內部控制的實踐時間善短，對其認識的遠見仍未達成一致共識，內部控制還未形成完善的整體框架，審計對其評價只作為接受其他受托業(yè)務的輔助手段而已，還不能作為一項獨立專業(yè)的受托業(yè)務，對于內部控制法規(guī)對內部控制制度的10 / 30建立健全及評價都只有原則性的規(guī)定，例如方向性的指導，可操作性以及推廣性，可矯正性和評價性都不夠完善。3 我國企業(yè)內部控制存在的問題從某種意義上說，治理結構是否完善、合理，是企業(yè)內部控制能否發(fā)揮效用的決定性因素。分析我國企業(yè)內部控制中存在的問題，不難發(fā)現都與公司治理有關，因此，探討我國企業(yè)內部控制現狀產生的原因，應以現代公司治理為切入點，才具有針對性。 產權不明晰，所有者缺位由于歷史原因，我國國有企業(yè)長久以來產權不明晰、所有權者缺位，全民所有往往成了誰也沒有，使代理人（企業(yè)經營管理者）在企業(yè)內部取得了絕對優(yōu)勢地位，公司幾乎所有權力都集中于企業(yè)的經營管理層。雖然我國企業(yè)也建立了董事會，但董事會本身并不能代表企業(yè)的產權所有者，往往無法對企業(yè)經營管理者進行有效的制約。 企業(yè)缺乏科學的評價和激勵機制良好的評價和激勵機制可以有效促使企業(yè)管理層利益與企業(yè)長遠利益趨于一致，是內部控制發(fā)揮其效能的關鍵。而我國企業(yè)對管理人員往往缺乏科學的評價機制和合理的激勵政策，一旦內部控制出現漏洞，企業(yè)管理人員從損害公司利益的行為中所能夠獲得的效用遠大于從公司利潤中獲取的剩余索取權時，企業(yè)的內部人控制問題便會自然凸顯出來。我國國有企業(yè)的廠長經理等企業(yè)經營管理人員幾乎全部來自于上級任命，造成管理人員不對企業(yè)負責、只對上級領導負責，而上級部門對國有企業(yè)經營管理人員往往只是采用一些簡單的經濟指標來評價考核，無法真實反映經濟管理人員實際為企業(yè)帶來的經濟效益。這種基于行政體制下的人事制度，對國有企業(yè)不僅不是一11 / 30種有效的激勵制度，反而會促使部分國有企業(yè)經營管理人員濫用權力牟取私利，同時提供虛假會計信息以滿足上級的考核指標。 缺乏有效監(jiān)督控權機制和多級控制系統(tǒng)在“委托—代理”關系中，只有建立有效的監(jiān)督控權機制，才能提高代理人的違規(guī)成本，使代理人因違規(guī)成本過大而不敢違規(guī)，實現企業(yè)內部控制的目標。多級控制系統(tǒng)包括三個層次：（1）所有者權益的利益保障系統(tǒng)。目的是防止企業(yè)因被少數利益集團所操控而過分追求短期利益，背離股東權益最大化的目標。這一控制系統(tǒng)主要表現為企業(yè)股東大會、監(jiān)事會與董事會等機構的設置及權力制衡和監(jiān)督。（2）公司決策和經營目標控制系統(tǒng)。主要是通過合理的制度安排，將“代理人”問題對企業(yè)的負面影響降到最低。主要表現為公司董事會對公司經營管理者的考核、激勵與監(jiān)督機制。（3）預算執(zhí)行和控制系統(tǒng)。企業(yè)經營管理者在實施公司戰(zhàn)略目標的過程中，需要將目標層層分解到各業(yè)務部門，以保障公司目標最終得到有效落實。預算執(zhí)行和控制系統(tǒng)主要表現為經營管理人員對公司員工的管理、監(jiān)督與控制。但在我國，很多企業(yè)無法真正實現對企業(yè)經營管理層的有效控制與監(jiān)督，只有第三個層次的控制系統(tǒng)可以得到有效實施，第一層次與第二層次的控制系統(tǒng)則難盡人意，許多公司的監(jiān)事會、董事會形同虛設，內部人控制極其嚴重，中小股東對大股東、企業(yè)的所有者對經營者缺乏必要有效的監(jiān)督與約束手段。總體來說，我國的內部控制可以對生產經營予以充分控制，但對企業(yè)的決策管理層卻無能為力。12 / 304 解決我國企業(yè)內部控制存在問題的對策鑒于我國企業(yè)內部控制存在的問題及其內在原因，以為完善我國企業(yè)內部控制應從以下三個層次著手：（1）建立真正意義上的公司法人治理結構，使權力有所制衡。首先應明確公司內部股東大會、監(jiān)事會、董事會之間的責、權、利劃分，使三者之間的相互監(jiān)督真正落到實處，同時，應進一步落實獨立董事、董事會制度，加大股東對企業(yè)管理層的監(jiān)督力度，為內部控制制度的有效實施創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。（2）建立起與現代公司法人治理結構相適應的企業(yè)內部管理制度。具體而言，包括建立科學的考核與激勵制度，建立健全企業(yè)重大決策的授權審批制度，完善企業(yè)組織結構，形成各部門之間既能相互協(xié)作也能相互制約的管理體制。 （3）健全企業(yè)會計控制系統(tǒng)，充分發(fā)揮會計的管理職能。企業(yè)財務部門不僅僅應滿足于日常的會計核算工作，更應該充分發(fā)揮會計的管理職能，參與企業(yè)經營運作的全過程管理，確保資金使用的安全性、效益性。13 / 305 案例分析 三鹿奶粉事件（1）案件背景2022 年，中國乳制品制造商三鹿奶粉集團生產的一批嬰幼兒奶粉中受代理原料三聚氰胺污染，導致服食受污染奶粉的嬰兒患上腎結石事件。該 事 件 不 僅 對 整 個 乳 制 品行 業(yè) 影 響 重 大 ， 在 競 爭 主 體 、 產 品 結 構 、 企 業(yè) 架 構 、 供 應 鏈 等 方 面 將 重 新 洗 牌 ， 而且 引 發(fā) 了 公 眾 對 國 家 危 機 應 對 體 制 、 社 會 道 德 和 企 業(yè) 責 任 等 問 題 的 討 論 和 反 思 。該 事 件 也 暴 露 了 企 業(yè) 在 內 部 控 制 方 面 的 缺 陷 和 不 足 ， 應 當 引 起 我 們 對 如 何 建 立 健 全 、有 效 的 內 控 機 制 的 思 考 。（2）從 內 部 控 制 角 度 看 “三 鹿 事 件 ”從 此 次 三 鹿 奶 粉 受 三 聚 氰 胺 污 染 的 事 件 本 身 及 應 對 過 程 我 們 可 以 發(fā) 現 ， 企 業(yè) 在 內部 控 制 的 五 個 要 素 中 或 多 或 少 都 存 在 不 足 ， 也 給 我 們 設 計 、 執(zhí) 行 和 評 價 內 部 控 制 帶 來反 思 。內 部 環(huán) 境 。 該 要 素 是 內 部 控 制 框 架 的 基 礎 所 在 ， 涵 蓋 治 理 結 構 、 機 構 設 置 及 權 責分 配 、 內 部 審 計 、 人 力 資 源 政 策 、 企 業(yè) 文 化 、 誠 信 與 道 德 觀 等 多 方 面 內 容 。三 鹿 集 團 早 在 2022 年 3 月 就 接 到 消 費 者 反 映 ， 但 直 到 2022 年 8 月 三 鹿 已 經 秘密 召 回 部 分 問 題 奶 粉 之 時 ， 卻 仍 然 沒 有 將 事 件 真 相 及 可 能 產 生 的 后 果 公 之 于 眾 ， 有 媒體 稱 這 種 做 法 直 接 導 致 此 后 的 一 個 多 月 里 又 有 一 批 嬰 兒 食 用 了 三 鹿 問 題 奶 粉 。 顯 然 此次 事 件 在 某 種 程 度 上 檢 驗 了 三 鹿 集 團 決 策 層 的 誠 信 與 道 德 觀 。 事 實 上 除 了 三 鹿 集 團 外 ，14 / 30向 牛 奶 中 添 加 三 聚 氰 胺 的 耿 氏 兄 弟 等 不 法 分 子 、 告 知 這 些 不 法 分