【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第 16 號(hào)——內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)管理》。但從內(nèi)部控制理論的發(fā)展來(lái)看，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不僅僅是傳統(tǒng)的查弊和糾錯(cuò)，而是涉及到企業(yè)的各個(gè)方面，成為公司治理的具體體現(xiàn)。在現(xiàn)代公司制下，內(nèi)部控制制度的職能不僅僅是保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確、可靠，還包括促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營(yíng)方針、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。2022 年 8 月 19 日,財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——擔(dān)保(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——對(duì)外投資(試行)》為加快推進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè),2022 年 7 月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)等 5 個(gè)部門(mén)成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì),研究制定我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。財(cái)政部于 2022 年 3 月下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范〉和 17 項(xiàng)具體規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)的通知》。綜上所述,內(nèi)部控制制度是指企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)和各個(gè)管理部門(mén)的有關(guān)人員,在處理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)相互聯(lián)系,相互制約的一種管理體系,包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所采取的一系列必要的管理措施,內(nèi)部控制制度的重點(diǎn)是嚴(yán)格會(huì)計(jì)管理,設(shè)計(jì)合理的、有效的組織機(jī)構(gòu)和職務(wù)分工,實(shí)施崗位責(zé)任分明的標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù)處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個(gè)方面:(1)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。其范圍直接涉及會(huì)計(jì)事項(xiàng)各方面的業(yè)務(wù),主要是指財(cái)會(huì)部門(mén)為了防止侵吞財(cái)物和其他違法行為的發(fā)生,以及保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全所制定的各種會(huì)計(jì)處理程序和控制措施。(2)內(nèi)部管理控制。范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)、管理的各部門(mén)、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平,確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和有關(guān)方針、政策的貫徹執(zhí)行。在實(shí)踐中，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制仍停留在保障會(huì)計(jì)資料安全、完整及資金的安全性上，無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的監(jiān)督與參與企業(yè)內(nèi)部管理的職能。具體可歸納為：（1）會(huì)計(jì)控制相對(duì)弱化8 / 30會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，只有建立有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，提供真實(shí)、完整、可靠的會(huì)計(jì)信息，才能為企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作、經(jīng)營(yíng)決策和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供決策分析依據(jù)；只有將會(huì)計(jì)控制強(qiáng)而有力地貫穿于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理過(guò)程中，才能真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督與管理職能，保障資金的安全、盡力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，會(huì)計(jì)控制普遍弱化，會(huì)計(jì)職能更多的只是體現(xiàn)在報(bào)賬算賬上，對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作缺乏有效的控制手段。一方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度無(wú)一不是政府主導(dǎo)下的產(chǎn)物，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更多地被看成是一種對(duì)外提供的準(zhǔn)公共產(chǎn)品，大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力，少數(shù)企業(yè)為了某種利益，甚至不惜提供虛假的會(huì)計(jì)信息，更談不上利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制與管理了。另一方面，受陳舊的管理體制制約，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)職能更多的只是核算職能，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員實(shí)質(zhì)上只是單純的報(bào)賬員，在具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)過(guò)程中，嚴(yán)重受制于企業(yè)管理決策層，無(wú)法保持其應(yīng)有的獨(dú)立性，使會(huì)計(jì)的監(jiān)督與管理職能大大弱化。從近年被揭露的財(cái)務(wù)舞弊案例可以發(fā)現(xiàn)，幾乎所有這些企業(yè)的管理問(wèn)題都是通過(guò)政府部門(mén)檢查、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)等外部力量揭露出來(lái)的，反映出我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)控制外部化的特點(diǎn)，企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與監(jiān)督嚴(yán)重滯后。（2）企業(yè)內(nèi)部控制觀念落后其一，我國(guó)企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制制度，基本上是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立和發(fā)展起來(lái)的，大多將內(nèi)部控制制度簡(jiǎn)單地理解為單位的內(nèi)部牽制制度。實(shí)質(zhì)上，現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是基于公司治理中的委托—代理關(guān)系逐步發(fā)展起來(lái)的，體現(xiàn)了現(xiàn)代公司治理對(duì)于企業(yè)內(nèi)部各利益相關(guān)主體（大股東與小股東、股東與職業(yè)經(jīng)理人、企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)等）的權(quán)利劃分與制約，是企業(yè)內(nèi)部各利益主體在充分博弈的基礎(chǔ)上形成的一種契約關(guān)系。筆者認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)包含企業(yè)的決策授權(quán)機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間的權(quán)限劃分、股東對(duì)經(jīng)理人及管理人員的激勵(lì)約束制度、財(cái)務(wù)部門(mén)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的地位等。從我國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀看，公司治理存在內(nèi)部組織間權(quán)限劃分不明確、企業(yè)制度起不到激勵(lì)約束作用、財(cái)務(wù)部門(mén)缺乏對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的有效制約等諸多問(wèn)題。顯然，這些深層次的問(wèn)題需要公司治理結(jié)構(gòu)的完善、企業(yè)內(nèi)部管理制度的設(shè)計(jì)、企業(yè)9 / 30文化的建立，等等。這些正是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制中的盲點(diǎn)，不是簡(jiǎn)單的內(nèi)部牽制制度所能解決的。其二，我國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制中，往往重視對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制，對(duì)如何有效控制企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等期間費(fèi)用方面，則重視程度明顯不足。與企業(yè)的生產(chǎn)成本相比，期間費(fèi)用包括管理人員的薪籌、廣告費(fèi)用、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、招待費(fèi)用以及其他各種零星的費(fèi)用支出，開(kāi)支范圍廣，具有隱蔽性強(qiáng)的特點(diǎn)。由于這部分成本的酌量性和我國(guó)企業(yè)（主要是國(guó)有企業(yè)）對(duì)管理層缺乏有效的控制與監(jiān)督，企業(yè)管理決策人員作為獨(dú)立的“經(jīng)濟(jì)人”，不可避免地會(huì)對(duì)這部分費(fèi)用支出產(chǎn)生偏好，如提高管理人員薪酬和報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用的范圍和額度。因此，對(duì)期間費(fèi)用的控制，或者說(shuō)是對(duì)管理者權(quán)限的控制，成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的又一個(gè)盲點(diǎn)所在。（3）我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)十分淡薄從我國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)管理人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制和科學(xué)合理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資缺乏嚴(yán)格有效的投資決策審批機(jī)制。從企業(yè)內(nèi)部管理體制角度分析，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小取決于經(jīng)營(yíng)決策者個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好。特別是在國(guó)有企業(yè)，由于內(nèi)部投資決策及授權(quán)制度的缺陷以及公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，企業(yè)的重大投資決策往往為少數(shù)人操控，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者個(gè)人幾乎不用為企業(yè)“投資失誤”承擔(dān)任何成本，導(dǎo)致企業(yè)投資失控，風(fēng)險(xiǎn)加劇。如紅極一時(shí)的巨人集團(tuán)的倒閉，鄭州亞細(xì)亞的衰敗等，都充分顯示了對(duì)建立和健全內(nèi)部控制重要性和緊迫性做出了實(shí)證性的分析。在我國(guó)主體市場(chǎng)依舊是“一股獨(dú)大”，公司治理仍舊不夠完善，戰(zhàn)略性人才的缺稀，社會(huì)誠(chéng)信的危機(jī)，以及法律體系的不完善，執(zhí)行混亂，都是不利于內(nèi)部控制體制建設(shè)所需要的環(huán)境。我國(guó)內(nèi)部控制的起步較晚，大多數(shù)都是在二十世紀(jì)九十年代有政府強(qiáng)行向國(guó)有企業(yè)推行。直至今日，才有財(cái)政部所頒布的兩部有關(guān)于內(nèi)部控制的環(huán)境試行法規(guī)，另外由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立出臺(tái)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——內(nèi)部控制盒審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。我國(guó)內(nèi)部控制的實(shí)踐時(shí)間善短，對(duì)其認(rèn)識(shí)的遠(yuǎn)見(jiàn)仍未達(dá)成一致共識(shí)，內(nèi)部控制還未形成完善的整體框架，審計(jì)對(duì)其評(píng)價(jià)只作為接受其他受托業(yè)務(wù)的輔助手段而已，還不能作為一項(xiàng)獨(dú)立專(zhuān)業(yè)的受托業(yè)務(wù)，對(duì)于內(nèi)部控制法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制制度的10 / 30建立健全及評(píng)價(jià)都只有原則性的規(guī)定，例如方向性的指導(dǎo)，可操作性以及推廣性，可矯正性和評(píng)價(jià)性都不夠完善。3 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題從某種意義上說(shuō)，治理結(jié)構(gòu)是否完善、合理，是企業(yè)內(nèi)部控制能否發(fā)揮效用的決定性因素。分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，不難發(fā)現(xiàn)都與公司治理有關(guān)，因此，探討我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因，應(yīng)以現(xiàn)代公司治理為切入點(diǎn)，才具有針對(duì)性。 產(chǎn)權(quán)不明晰，所有者缺位由于歷史原因，我國(guó)國(guó)有企業(yè)長(zhǎng)久以來(lái)產(chǎn)權(quán)不明晰、所有權(quán)者缺位，全民所有往往成了誰(shuí)也沒(méi)有，使代理人（企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者）在企業(yè)內(nèi)部取得了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，公司幾乎所有權(quán)力都集中于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層。雖然我國(guó)企業(yè)也建立了董事會(huì)，但董事會(huì)本身并不能代表企業(yè)的產(chǎn)權(quán)所有者，往往無(wú)法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行有效的制約。 企業(yè)缺乏科學(xué)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制良好的評(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制可以有效促使企業(yè)管理層利益與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益趨于一致，是內(nèi)部控制發(fā)揮其效能的關(guān)鍵。而我國(guó)企業(yè)對(duì)管理人員往往缺乏科學(xué)的評(píng)價(jià)機(jī)制和合理的激勵(lì)政策，一旦內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞，企業(yè)管理人員從損害公司利益的行為中所能夠獲得的效用遠(yuǎn)大于從公司利潤(rùn)中獲取的剩余索取權(quán)時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部人控制問(wèn)題便會(huì)自然凸顯出來(lái)。我國(guó)國(guó)有企業(yè)的廠長(zhǎng)經(jīng)理等企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員幾乎全部來(lái)自于上級(jí)任命，造成管理人員不對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)、只對(duì)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，而上級(jí)部門(mén)對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員往往只是采用一些簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)考核，無(wú)法真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)管理人員實(shí)際為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。這種基于行政體制下的人事制度，對(duì)國(guó)有企業(yè)不僅不是一11 / 30種有效的激勵(lì)制度，反而會(huì)促使部分國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員濫用權(quán)力牟取私利，同時(shí)提供虛假會(huì)計(jì)信息以滿(mǎn)足上級(jí)的考核指標(biāo)。 缺乏有效監(jiān)督控權(quán)機(jī)制和多級(jí)控制系統(tǒng)在“委托—代理”關(guān)系中，只有建立有效的監(jiān)督控權(quán)機(jī)制，才能提高代理人的違規(guī)成本，使代理人因違規(guī)成本過(guò)大而不敢違規(guī)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)。多級(jí)控制系統(tǒng)包括三個(gè)層次：（1）所有者權(quán)益的利益保障系統(tǒng)。目的是防止企業(yè)因被少數(shù)利益集團(tuán)所操控而過(guò)分追求短期利益，背離股東權(quán)益最大化的目標(biāo)。這一控制系統(tǒng)主要表現(xiàn)為企業(yè)股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)等機(jī)構(gòu)的設(shè)置及權(quán)力制衡和監(jiān)督。（2）公司決策和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)控制系統(tǒng)。主要是通過(guò)合理的制度安排，將“代理人”問(wèn)題對(duì)企業(yè)的負(fù)面影響降到最低。主要表現(xiàn)為公司董事會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理者的考核、激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制。（3）預(yù)算執(zhí)行和控制系統(tǒng)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者在實(shí)施公司戰(zhàn)略目標(biāo)的過(guò)程中，需要將目標(biāo)層層分解到各業(yè)務(wù)部門(mén)，以保障公司目標(biāo)最終得到有效落實(shí)。預(yù)算執(zhí)行和控制系統(tǒng)主要表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)管理人員對(duì)公司員工的管理、監(jiān)督與控制。但在我國(guó)，很多企業(yè)無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的有效控制與監(jiān)督，只有第三個(gè)層次的控制系統(tǒng)可以得到有效實(shí)施，第一層次與第二層次的控制系統(tǒng)則難盡人意，許多公司的監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制極其嚴(yán)重，中小股東對(duì)大股東、企業(yè)的所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者缺乏必要有效的監(jiān)督與約束手段?？傮w來(lái)說(shuō)，我國(guó)的內(nèi)部控制可以對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)予以充分控制，但對(duì)企業(yè)的決策管理層卻無(wú)能為力。12 / 304 解決我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題的對(duì)策鑒于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題及其內(nèi)在原因，以為完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)從以下三個(gè)層次著手：（1）建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。首先應(yīng)明確公司內(nèi)部股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)之間的責(zé)、權(quán)、利劃分，使三者之間的相互監(jiān)督真正落到實(shí)處，同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)獨(dú)立董事、董事會(huì)制度，加大股東對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督力度，為內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。（2）建立起與現(xiàn)代公司法人治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部管理制度。具體而言，包括建立科學(xué)的考核與激勵(lì)制度，建立健全企業(yè)重大決策的授權(quán)審批制度，完善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，形成各部門(mén)之間既能相互協(xié)作也能相互制約的管理體制。 （3）健全企業(yè)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能。企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)不僅僅應(yīng)滿(mǎn)足于日常的會(huì)計(jì)核算工作，更應(yīng)該充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的全過(guò)程管理，確保資金使用的安全性、效益性。13 / 305 案例分析 三鹿奶粉事件（1）案件背景2022 年，中國(guó)乳制品制造商三鹿奶粉集團(tuán)生產(chǎn)的一批嬰幼兒奶粉中受代理原料三聚氰胺污染，導(dǎo)致服食受污染奶粉的嬰兒患上腎結(jié)石事件。該 事 件 不 僅 對(duì) 整 個(gè) 乳 制 品行 業(yè) 影 響 重 大 ， 在 競(jìng) 爭(zhēng) 主 體 、 產(chǎn) 品 結(jié) 構(gòu) 、 企 業(yè) 架 構(gòu) 、 供 應(yīng) 鏈 等 方 面 將 重 新 洗 牌 ， 而且 引 發(fā) 了 公 眾 對(duì) 國(guó) 家 危 機(jī) 應(yīng) 對(duì) 體 制 、 社 會(huì) 道 德 和 企 業(yè) 責(zé) 任 等 問(wèn) 題 的 討 論 和 反 思 。該 事 件 也 暴 露 了 企 業(yè) 在 內(nèi) 部 控 制 方 面 的 缺 陷 和 不 足 ， 應(yīng) 當(dāng) 引 起 我 們 對(duì) 如 何 建 立 健 全 、有 效 的 內(nèi) 控 機(jī) 制 的 思 考 。（2）從 內(nèi) 部 控 制 角 度 看 “三 鹿 事 件 ”從 此 次 三 鹿 奶 粉 受 三 聚 氰 胺 污 染 的 事 件 本 身 及 應(yīng) 對(duì) 過(guò) 程 我 們 可 以 發(fā) 現(xiàn) ， 企 業(yè) 在 內(nèi)部 控 制 的 五 個(gè) 要 素 中 或 多 或 少 都 存 在 不 足 ， 也 給 我 們 設(shè) 計(jì) 、 執(zhí) 行 和 評(píng) 價(jià) 內(nèi) 部 控 制 帶 來(lái)反 思 。內(nèi) 部 環(huán) 境 。 該 要 素 是 內(nèi) 部 控 制 框 架 的 基 礎(chǔ) 所 在 ， 涵 蓋 治 理 結(jié) 構(gòu) 、 機(jī) 構(gòu) 設(shè) 置 及 權(quán) 責(zé)分 配 、 內(nèi) 部 審 計(jì) 、 人 力 資 源 政 策 、 企 業(yè) 文 化 、 誠(chéng) 信 與 道 德 觀 等 多 方 面 內(nèi) 容 。三 鹿 集 團(tuán) 早 在 2022 年 3 月 就 接 到 消 費(fèi) 者 反 映 ， 但 直 到 2022 年 8 月 三 鹿 已 經(jīng) 秘密 召 回 部 分 問(wèn) 題 奶 粉 之 時(shí) ， 卻 仍 然 沒(méi) 有 將 事 件 真 相 及 可 能 產(chǎn) 生 的 后 果 公 之 于 眾 ， 有 媒體 稱(chēng) 這 種 做 法 直 接 導(dǎo) 致 此 后 的 一 個(gè) 多 月 里 又 有 一 批 嬰 兒 食 用 了 三 鹿 問(wèn) 題 奶 粉 。 顯 然 此次 事 件 在 某 種 程 度 上 檢 驗(yàn) 了 三 鹿 集 團(tuán) 決 策 層 的 誠(chéng) 信 與 道 德 觀 。 事 實(shí) 上 除 了 三 鹿 集 團(tuán) 外 ，14 / 30向 牛 奶 中 添 加 三 聚 氰 胺 的 耿 氏 兄 弟 等 不 法 分 子 、 告 知 這 些 不 法 分