【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 兩種情形。a反饋性舞弊審計(jì)，或稱(chēng)為舞弊審核，是指審計(jì)師(或舞弊審核師)依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種管理舞弊或雇員舞弊的知識(shí)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審核程序以證實(shí)或解除舞弊懷疑的過(guò)程。舞弊懷疑是指促使經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練的審核師認(rèn)為舞弊已經(jīng)、正在或?qū)⒁l(fā)生的情形(比如抱怨、跡象、短缺等)。b前饋性舞弊審計(jì)，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計(jì)。通常涉及兩個(gè)過(guò)程：對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估；經(jīng)批準(zhǔn)就已識(shí)別的舞弊開(kāi)展舞弊調(diào)查，確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見(jiàn)。(3) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任－職業(yè)懷疑、 重大性與合理保證據(jù)ISA240及SASNo．99，可以明顯看出，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)（除了簽定專(zhuān)門(mén)的舞弊審計(jì)委托書(shū)）屬于舞弊關(guān)注審計(jì)層次，其屬于財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸。ISA240及SASNo．99指出：審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)由于舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，評(píng)價(jià)由于舞弊引起財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以設(shè)計(jì)審計(jì)程序,以合理保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的舞弊和差錯(cuò)。這表明,一方面, 要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)由于舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的管理當(dāng)局和股東是誠(chéng)實(shí)和正直的。這和以往準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為“中性”的看法有了很大改變，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神；另一方面，CPA 的舞弊審計(jì)責(zé)任的范圍,被界定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的重大方面,同時(shí),這項(xiàng)舞弊將影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)；另外,CPA 對(duì)檢查重大性舞弊提供的保證是有限的,而非絕對(duì)保證”。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第８號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》指出：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊”；“由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤或舞弊”；“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專(zhuān)為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊。如果委托人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊進(jìn)行專(zhuān)門(mén)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)”。（和ISA基本一致的），但更中性一點(diǎn)。2． 客戶(hù)對(duì)舞弊行為的責(zé)任根據(jù)ISA240，防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的主要責(zé)任在于被審計(jì)單位的董事和管理當(dāng)局。CPA 對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)僅限于審計(jì)責(zé)任,被審計(jì)單位管理當(dāng)局必須貫徹和實(shí)施內(nèi)部控制,以防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤和舞弊行為,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整以及會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性,這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,被審計(jì)單位是責(zé)無(wú)旁貸的,CPA 的審計(jì)責(zé)任不能減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。三、審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（解決如何履行這一責(zé)任的問(wèn)題）（一）編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)對(duì)舞弊的關(guān)注● 審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的管理當(dāng)局和股東是誠(chéng)實(shí)和正直的● 審計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊(內(nèi)容上面有)● 審計(jì)小組成員之間討論存在因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的敏感之處，并要求審計(jì)小組考慮哪些問(wèn)題將要和沒(méi)參與到討論之中的審計(jì)人員進(jìn)行溝通（要求審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段, 集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn), 就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見(jiàn), 目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)務(wù)中, 多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目在接受委托階段就已對(duì)客戶(hù)誠(chéng)實(shí)性及報(bào)表公允性作了初評(píng), 這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)誠(chéng)實(shí)性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。針對(duì)此問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)了在整個(gè)審計(jì)過(guò)程對(duì)蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性。）● 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)榱肆私獗粚徲?jì)單位的環(huán)境（包括內(nèi)部控制在內(nèi)），審計(jì)人員應(yīng)履行如下審計(jì)程序來(lái)獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息：、董事及其它有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)，了解管理當(dāng)局如何識(shí)別和對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)，以及如何建立內(nèi)部控制來(lái)降低這些風(fēng)險(xiǎn)；；舞弊普遍存在的3 方面環(huán)境特征: 動(dòng)機(jī)/ 壓力(incentive/ pressure) 、機(jī)會(huì)(opportunity) 、態(tài)度/ 企圖使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這3 個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素, 并結(jié)合利用從法律專(zhuān)家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來(lái)綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。大量的舞弊審計(jì)實(shí)踐表明，除了內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)中的缺陷和不遵守規(guī)定的控制風(fēng)險(xiǎn)外，增加舞弊及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情形主要有：第一，被審組織存在異常交易。例如：期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大影響的交易；發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易；支付給律師、法律顧問(wèn)或代理商顯著不合理的酬金等。第二，被審組織遭受異常壓力。諸如：被審組織業(yè)績(jī)不佳或其所處的行業(yè)不景氣：被審組織因成長(zhǎng)過(guò)快導(dǎo)致?tīng)I(yíng)運(yùn)資金不足或財(cái)務(wù)彈性不好：被審組織財(cái)務(wù)決策不合理或?qū)⒋罅抠Y金投資子風(fēng)險(xiǎn)高的產(chǎn)品或行業(yè)等。第三，被審組織的管理人員的品行或能力存在問(wèn)題。如被審組織管理當(dāng)局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督：被審組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)極為復(fù)雜且復(fù)雜程度極不合理；對(duì)內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，既無(wú)正當(dāng)理由又遲遲不加以改正；主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，會(huì)計(jì)部門(mén)人員長(zhǎng)期不足，法律顧問(wèn)或?qū)徲?jì)人員經(jīng)常更換等。第四，審計(jì)人員難以獲取充分。適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。包括：證明交易憑證不適當(dāng)，存在憑證不足、竄改憑證的現(xiàn)象；會(huì)計(jì)處理不適當(dāng)，存在賬務(wù)調(diào)整過(guò)多、未按正常程序記賬的現(xiàn)象；與被審組織有關(guān)的單位的函證回函與賬簿記錄不相符等c．在分析程序中，將已知的任何特殊的、不可預(yù)測(cè)的關(guān)系考慮進(jìn)去；d．考慮可能有助于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的其他因素。 ● 在會(huì)計(jì)報(bào)表層次和聲明層次認(rèn)定和評(píng)估因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；并且針對(duì)那些因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的已評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，包括相關(guān)的控制活動(dòng)，從而確定它們是否已經(jīng)得到貫徹；● 審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定對(duì)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)，并在認(rèn)定層次制定和追加審計(jì)程序，該審計(jì)程序的特征、時(shí)間和范圍是與已認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的。在財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定對(duì)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)，審計(jì)師應(yīng)該：；；c. 并將不可預(yù)測(cè)的因素與將要實(shí)施的追加審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍結(jié)合在一起進(jìn)行考慮。在認(rèn)定層次對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)做出反應(yīng)的審計(jì)程序可能包括審計(jì)程序的特點(diǎn)、時(shí)間和范圍上的變化。（沒(méi)翻譯）● 制定和實(shí)施應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局無(wú)視內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，主要包括：a. 檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng), 以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)；b. 復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì), 以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差；c. 評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。● 審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)審計(jì)師是基于實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表層次上評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這一評(píng)價(jià)主要是審計(jì)人員的定性判斷。通過(guò)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)可能加深對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，并判斷是否需要實(shí)施額外的或不同的審計(jì)程序。這一評(píng)價(jià)一方面是對(duì)以往所獲得的審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，另一方面要通過(guò)分析程序獲得一些新的證據(jù)。尤其是，審計(jì)師應(yīng)該考慮當(dāng)審計(jì)工作結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時(shí)（此時(shí)審計(jì)師正在形成關(guān)于被審計(jì)單位得財(cái)務(wù)報(bào)表在總體上是否和審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)相一致的總體結(jié)論），實(shí)施的分析程序是否揭示出了先前沒(méi)有認(rèn)識(shí)到的因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)，則應(yīng)考慮該錯(cuò)報(bào)是否可能是舞弊的跡象。如果存在這種跡象，審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)中其他方面錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，尤其是管理當(dāng)局聲明的可靠性。當(dāng)審計(jì)人員斷定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)或不能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)得出結(jié)論時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響?！?與管理當(dāng)局和董事的溝通如果審計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了一項(xiàng)舞弊或者已經(jīng)獲取了顯示一項(xiàng)舞弊可能存在的信息，審計(jì)師就應(yīng)在盡量可行的情況下將這些問(wèn)題與管理當(dāng)局的合適層次進(jìn)行溝通。如果審計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊涉及到了a. 管理當(dāng)局b. 在內(nèi)部控制中具有重要地位的雇員c. 其他人員審計(jì)師就在盡量可行的情況下將這些問(wèn)題與董事溝通。審計(jì)師應(yīng)該考慮是否還有其它有關(guān)舞弊的問(wèn)題要和被審計(jì)單位的董事溝通。（二）發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)的處理ISA320和ISA700，以及我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第８號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》中指出：●注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊可能存在的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，并確定是否修改或追加審計(jì)程序。●注冊(cè)會(huì)計(jì)師在修改或追加審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有跡象存在的錯(cuò)誤或舞弊的類(lèi)型、發(fā)生的可能性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度?！褡?cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施修改或追加的審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)