【文章內(nèi)容簡介】 借：應(yīng)收賬款 900 000 貸：工程結(jié)算 900 000 登記實(shí)際收到的合同 價(jià)款： 借：銀行存款 1 300 000 貸：應(yīng)收賬款 1 300 000 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并 登記入賬： 20 5年確認(rèn)的合同收入 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 =（ 2 700 000+300 000） （ 864 000+1 026 000） =1 110 000（元） 20 5年確認(rèn)的合同費(fèi)用 =2 950 000800 0001 300 000=850 000（元） 20 5年確認(rèn)的合同毛 利 =1 110 000850 000=260 000（元） 借：營業(yè)成本 850 000 工程施工 —— 合同毛利 260 000 貸：營業(yè)收入 1 110 000 20 5年工程全部完工，應(yīng)將 “ 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ” 科目相關(guān)余額沖減 “ 營業(yè)成本 ”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖： 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90 000 貸：營業(yè)成本 90 000 借：工程結(jié)算 3 000 000 貸：工程施工 —— 合同成本 2 950 000 —— 合同毛利 50 000 需要說明的是， 工程施工 與 工程結(jié)算 應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以相抵后的差額反映。如果 工程施工 大于 工程結(jié)算 ，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)應(yīng)向客戶收取的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)列示；如果 工程結(jié)算 大于 工程施工 ，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)超過完工進(jìn)度多結(jié)算的款項(xiàng)，由此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債且中作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債列系。 完工百分比法下，此項(xiàng)建造工程在 報(bào) 表 （部分） 上的列示如下： 建造合同信息表 2．結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同 如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量 合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （ 1）合同成本能夠收 回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng) 期確認(rèn)為合同費(fèi)用； （ 2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合 同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。 結(jié)果不可靠計(jì)量 【例 2】 某建筑公司與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂了一項(xiàng)總金額為 120萬元 的建造合 同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成 03 年 04 年 05 年 應(yīng)收賬款 202000 400000 0 存貨： 工程施工 864000 1890000 0 減：工程結(jié) 算 1000000 2100000 0 已完工未結(jié)算 0 預(yù)收賬款： 0 已結(jié)算未完工 136000 300000 0 資產(chǎn)減值損失 90000 0 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 本 50萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建 筑公司在年末時(shí)對該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠確定。 本例中，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于客戶（甲方、業(yè)主）能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確 認(rèn)利潤。其賬務(wù)處理如下： 借：營業(yè)成本 500 000 貸：營業(yè)收入 500 000 如果該公司當(dāng)年與客戶（甲方、業(yè)主）只辦理價(jià)款結(jié)算 30 萬元，其余款項(xiàng)可能收不回來。這種情況下，該公司只能將 30萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入， 50 萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下： 借：營業(yè)成本 500 000 貸：營業(yè)收入 300 000 工程施工 —— 合同毛利 200 000 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。 【例 3】 沿用【例 2】，如果到第二年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生成本為 30萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為 20萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下： 第二年合同完工進(jìn)度＝（ 50+30）247。（ 50+30+20） ＝ 80% 第二年確認(rèn)的合同收入＝ 120 80%30＝ 66（萬元） 第二年確認(rèn)的合同成本 =（ 50+30+20） 80％ 50=30（萬元） 第二年確認(rèn)的合同毛利 =6630=36（萬元） 賬務(wù)處理如下： 借：營業(yè)成本 300 000 工程施工 —— 合同毛利 360 000 貸：營業(yè)收入 660 000 3．合同預(yù)計(jì)損失的處理 建造承包商正 在建造的資產(chǎn) ， 類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上 屬于 建造 承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行減值測試。如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用 。 【例 4】 某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 120萬元的固定造價(jià)合同， 最初預(yù)計(jì)總成本為 100萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本 70萬元。年末，預(yù)計(jì)為完 成合同尚需發(fā)生成本 55萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該公司在年末應(yīng) 進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 第一年合同完工進(jìn)度 =70247。 （ 70+55） 100％ =56％ 第一年確認(rèn)的合同收入 =120 56％ =（萬元） 第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用 =（ 70+55） 56％ =70（萬元） 第一年確認(rèn)的合同毛利 ==（萬元） 第一年預(yù)計(jì)的合同損失 =[（ 70+55） 120] （ 156％） =（萬元） 其賬務(wù)處理如下： 借：營業(yè)成本 700 000 貸：營業(yè)收入 672 000 工程施工 —— 合同毛利 28 000 借：資產(chǎn)減值損失 22 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 22 000 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 建造合同的審計(jì) 根據(jù)施工企業(yè)實(shí)際情況，建造合同業(yè)務(wù)流程應(yīng)劃分為：項(xiàng)目投標(biāo) ——施工建造 ——按進(jìn)度結(jié)算 ——收回工程款——竣工結(jié)算 ——收回工程質(zhì)量保證金等六個(gè)流程。每個(gè)流程需要產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)處理及對管理層 的影響如下 ： 建造合同業(yè)務(wù)流程 主要會(huì)計(jì)資料 對管理層的影響 對會(huì)計(jì)處 理的影響 項(xiàng)目投 標(biāo) 編制項(xiàng)目初始成本預(yù)算及投標(biāo)價(jià) 決定是否投標(biāo) 中標(biāo)后，確定預(yù)計(jì)利潤 施工建設(shè) 歸集項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的工程成本，對變更事項(xiàng)，做出預(yù)算收入成本變更資料 檢查工程進(jìn)度及其效益情況 計(jì)算完工百分比，確認(rèn)收入成本利潤 按進(jìn)度結(jié)算 確定實(shí)際完成的工作量，與監(jiān)理和業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)單，進(jìn)行工程結(jié)算。 檢查收付工程款進(jìn)度，加強(qiáng)工程資金管理。 確認(rèn)項(xiàng)目工程金結(jié)算，確認(rèn)應(yīng)收賬款 收回工程款 根據(jù)工程結(jié)算單及其合同結(jié)算條款，收回工程價(jià)款 檢查項(xiàng)目實(shí)際現(xiàn)金流能否滿足項(xiàng)目需要 確認(rèn)項(xiàng)目現(xiàn)金流，及時(shí)收回工程款 竣工結(jié) 算 竣工結(jié)算報(bào)告 對項(xiàng)目進(jìn)行最終考核 將工程施工工程結(jié)算對沖，收回工程余款及質(zhì)保金 1）、建造合同信息表的了解。 （ 1）、設(shè)備安裝合同，合同標(biāo)的金額，成本，往來項(xiàng)目，均應(yīng)該不包括增值稅 ，以便與賬面收入成本一致，增值稅審計(jì)策略參考應(yīng)交稅金的審計(jì)程序。 （ 2）、有關(guān)合同稅金的審計(jì)與應(yīng)交稅金審計(jì)程序一致，不再贅述，本文僅僅簡單討論。 2）、建造合同預(yù)計(jì)總收入的審計(jì) 審計(jì)關(guān)注的要點(diǎn)及其需要取得的資料： （ 1）、關(guān)注合同預(yù)計(jì)總收入的確定是否合理 、真實(shí) ？預(yù)計(jì)收入的內(nèi)容（要素）是否符合準(zhǔn)則的要求？有無隨意調(diào)節(jié)收入 的情況？收入的變更有無業(yè)主認(rèn)可的資料？ 合同總收入包括：合同中規(guī)定的初始收入，執(zhí)行合同中因變更 (施工圖量差及變更設(shè)計(jì) )、索賠（各類價(jià)差及 自然災(zāi)害索賠）、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，合同預(yù)計(jì)總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已經(jīng)認(rèn)可并驗(yàn)工計(jì)價(jià)以后的變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠來預(yù)計(jì)和變更，不得隨意確定合同預(yù)計(jì)總收入，更不能通過人為調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。 針對國內(nèi)建造合同市場的尚不規(guī)范，在未訂立書面建造 合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額時(shí)，可暫采用中標(biāo)價(jià) 或者暫估價(jià) 作為建造合同的初始預(yù)計(jì)總收入，待能夠準(zhǔn)確估計(jì)時(shí)再作調(diào)整。 對于施工企業(yè)普遍存在的內(nèi)部分包，應(yīng)以內(nèi)部預(yù)算價(jià)或分包合同總價(jià)加上變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)金額之后作為合同預(yù)計(jì)總收入。 （ 2），審計(jì)需要取得的資料： 1）、 總承包合同書、分包合同書：查看合同書有關(guān)合同價(jià)款的規(guī)定，合同書標(biāo)的金額與合同信息表是否一致；查看合同書工程進(jìn)度款支付方法、時(shí)間與賬務(wù)處理是否有重大差異；查看合同書中預(yù)付給乙方的款項(xiàng)與賬務(wù)處理是否一致。 2）、有關(guān) 合同的 合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等資料：例如補(bǔ)充合同書、合同變更單、工程量變更書、合同變更協(xié)議書等，查看合同變更資料有無經(jīng)業(yè)主或第三方認(rèn)可（有無簽章）；查看合同變更資料的雙方認(rèn)可日期，變更生效的日期與合同信息表的變更信息所屬年度是否一致 . 根據(jù)準(zhǔn)則要求，合同變更同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入； 該收入能夠可靠地計(jì)量。 對于合同變更收入的確認(rèn)，需要提供相應(yīng)的變更合同或者與變更合同具有類似效力的支持性文件（如合同變更那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 單或者業(yè)主的確認(rèn)單等類似文件）作為合同收入變更的依據(jù)。 此合同變更支持性文件應(yīng)對合同變更的內(nèi)容如合同金額、工作量變更或者工程單價(jià)變更等做出明確的說明。同時(shí)，合同收入發(fā)生變更的，應(yīng)考慮需要相應(yīng)調(diào)整預(yù)計(jì)總成本 3)、合同標(biāo)的額為外幣的，檢查使用匯率是否正確；因匯率變動(dòng)引起的合同記賬金額的變更是否正確。 （ 3）、合同書中質(zhì)保金的處理 ：建造合同在實(shí)施的過程中，建筑承包商的應(yīng)收工程款中有一部分系業(yè)主暫扣的項(xiàng)目質(zhì)量保證金，有從工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)中分期扣除的，也有一次性從扣除的。不管是分期扣除的還是一次性扣除 的，只要工程在質(zhì)量保證期限內(nèi)沒有發(fā)生合同規(guī)定的質(zhì)量問題，業(yè)主應(yīng) 將質(zhì)量 保證金退還給建筑承包商。 質(zhì)保金收入一般應(yīng)作為建造合同收入的一部分按照完工百分比確認(rèn)。 在合同完工時(shí)，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)合同收入，同時(shí) 質(zhì)保支出應(yīng)作為預(yù)計(jì) 負(fù)債預(yù)提 。 如果質(zhì)保收入占合同收入的比例較大，如 10%以上，需考慮和評價(jià)是否應(yīng)作為單獨(dú)的 維修 服務(wù)合同在服務(wù)提供時(shí)再確認(rèn)收入。 在做中冶的審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般認(rèn)為，質(zhì)保收入如果收款期限在三年以上，金額較大，應(yīng)作為長期應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行折現(xiàn)。折現(xiàn)率參照銀行同期貸款利率。 由于應(yīng)收保證金在合同中一般都有確定的回收期（一般在 2至 5 年），并且回收金額固定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號 —金 融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)符合金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)屬于有確定回收期限的應(yīng)收款項(xiàng)，需按照公允價(jià)值對其進(jìn)行計(jì)量，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。在工程竣工驗(yàn)收后，承包人應(yīng)按照發(fā)包方已暫扣的保證金金額，依據(jù)合同規(guī)定的缺陷責(zé)任期（一般以合同約定為準(zhǔn)，如實(shí)際回收期與合同約定差異較大，則需考慮實(shí)際情況），在資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率（一般可以按同期銀行貸款利率）進(jìn)行折現(xiàn)，以折現(xiàn)后的金額作為應(yīng)收保證金的金額