【正文】 舞 弊 審 計(jì)一、舞弊（一）定義（有關(guān)舞弊的定義有多種，職業(yè)界、法律界對(duì)舞弊都有不同的認(rèn)識(shí)。）●國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240（）對(duì)“舞弊”的定義是：“舞弊是指管理當(dāng)局、董事、雇員或第三方中的一人或多人利用欺騙的手段來(lái)獲取不正當(dāng)?shù)幕蚍欠ǖ慕?jīng)濟(jì)利益的故意行為” 。并指出了與審計(jì)師有關(guān)的兩種類型的舞弊，“即非法侵占資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)和虛飾財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)”；管理當(dāng)局、董事中的一人或多人的舞弊被稱為“管理人員舞弊”，僅僅是被審計(jì)單位中的雇員的舞弊被稱為“雇員舞弊”。●美國(guó)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通知》對(duì)“舞弊”的定義是：“為了得到他人的信任，故意歪曲事實(shí)真相；并且明知是違法的或者是錯(cuò)誤的行為，舞弊者因此行為獲得利益，同時(shí)對(duì)第三者因此行為造成損失”。（2002年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》取代了原有反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SASNo．82）●美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在2002年發(fā)布的第99號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》中對(duì)舞弊的定義沒有發(fā)生變化。（此條定義可以說是目前在美國(guó)最高的、最具權(quán)威性的定義。）●1977年美國(guó)公證會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明》第16輯對(duì)“舞弊”所下的定義：“是指故意造假的財(cái)務(wù)報(bào)表，如管理人員蓄意虛報(bào)，有時(shí)指管理人員的舞弊；盜用資產(chǎn)，有時(shí)稱作盜用公款”?！瘛睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》（1985）中對(duì)“舞弊”的定義是引用了《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明》第16輯對(duì)“舞弊”所下的定義?！?國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在 1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織外部或內(nèi)部的人來(lái)進(jìn)行的”。● 美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)110－欺詐與錯(cuò)誤》中對(duì)“欺詐”的定義是：“管理層、雇員或第三者中的一個(gè)或多個(gè)人利用欺騙的手段來(lái)獲取不正當(dāng)或非法的經(jīng)濟(jì)利益或故意誤導(dǎo)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的判斷”。（這個(gè)定義中既包括雇員又包括管理者。另外，在這個(gè)關(guān)于欺詐的定義中，并且還可能有第三者參加。比如一個(gè)客戶和一個(gè)公司財(cái)務(wù)部門的職員，客戶給公司提交虛假或不正確的發(fā)票，而這個(gè)雇員有意識(shí)地接受了這個(gè)發(fā)票。）●美國(guó)和加拿大兩國(guó)人合著《查處舞弊技巧與案例》一書中的定義是：“舞弊是有目的的欺騙或故意謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不誠(chéng)實(shí)行為”；（另外還有法律界對(duì)舞弊的一些定義，如）● 美國(guó)密歇根州《刑法》的定義是：“舞弊是一個(gè)總括的概念，它包括多種多樣人類獨(dú)創(chuàng)的欺騙方法——個(gè)體用它從他人處得到利益”；● 澳大利亞新南威爾士州反腐敗獨(dú)立委員會(huì)(ICAC)認(rèn)為：“舞弊是一種用欺騙性手段、不誠(chéng)實(shí)地獲取財(cái)務(wù)或其他利益的犯罪行為，這種利益可能是直接的也可能是間接的”；●我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤和舞弊》對(duì)舞弊做出了原則性規(guī)定：舞弊是“導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”（第三條）。（上面的定義有的是比較廣義的，有的是比較狹義的，比如有的比較寬泛，有的比較具體一些，專指財(cái)務(wù)報(bào)表，但）從實(shí)質(zhì)上看：舞弊至少包括以下幾方面含義：其一，舞弊的特征是有預(yù)謀、故意的行為；其二，舞弊的手段具有欺騙性；其三，舞弊行為表現(xiàn)為違法違規(guī)；其四，舞弊的目的是為了獲得一定的利益。因此，綜合以上定義可以認(rèn)為：舞弊是集團(tuán)整體或個(gè)人在進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)或從事高尚行政生涯時(shí)有預(yù)謀、故意地通過種種欺騙性的手段和違法違規(guī)行為來(lái)獲取一定的利益。與審計(jì)師有關(guān)的舞弊是指蓄意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表之金額或披露作不實(shí)表達(dá)，包括虛飾財(cái)務(wù)報(bào)告及挪用或侵占資產(chǎn)。（二）舞弊與錯(cuò)誤（備注：也包括了舞弊的內(nèi)容）● 兩者的根本區(qū)別在于“故意的”和“非故意的”國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240中闡述，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能來(lái)源于舞弊和錯(cuò)誤。兩者的根本區(qū)別在與“故意的”和“非故意的”區(qū)別，即舞弊是“故意的”行為，而錯(cuò)誤是“非故意的”行為?！?兩者所包括的內(nèi)容不同◆ 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240中闡述舞弊主要包括：（1）操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證（注意：舊的ISA240中這一條是：諸如操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證的欺詐行為，新的是直接寫出的）；（2）侵占資產(chǎn)；（3）在財(cái)務(wù)報(bào)告中誤報(bào)或刪除交易、事項(xiàng)或其他重要信息；（4）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 錯(cuò)誤主要包括：（1）收集和處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤；（2）由于對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解從而造成不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；（3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。（注意：新舊ISA240除了舞弊的第一條有變化外，其它的都一樣）◆ 我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤和舞弊》對(duì)錯(cuò)誤和舞弊包括的內(nèi)容做出了具體說明錯(cuò)誤主要包括：（1）原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤；（2）對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；（3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。舞弊主要包括：（1）偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（4）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 從上面一方面可以看出，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊與錯(cuò)誤的內(nèi)容的界定與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則基本一致。另一方面也可以看出，舞弊與錯(cuò)誤包括的內(nèi)容是不同的；從內(nèi)容上也可以體現(xiàn)出兩者本質(zhì)的區(qū)別：舞弊在性質(zhì)上屬故意行為，而錯(cuò)誤系過失行為。但并不是說兩者毫無(wú)聯(lián)系。一定條件下錯(cuò)誤可以轉(zhuǎn)化為舞弊，如無(wú)意的錯(cuò)誤發(fā)生積累到一定程度，如由于管理漏洞而疏忽，不及時(shí)檢查糾偏，很容易被行為人利用，轉(zhuǎn)化為有意識(shí)的金額巨大的舞弊行為。我們也注意到，在有償服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，雖然有以上區(qū)分舞弊與錯(cuò)誤的原則性規(guī)定和具體說明，但是為了不失去客戶，事實(shí)上，相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按上述辦法進(jìn)行處理，而是有意、無(wú)意地混淆了二者之間的界限，將“故意行為”視為“非故意的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”，將舞弊當(dāng)成會(huì)計(jì)錯(cuò)誤加以處理，這其實(shí)是在變相地縱容、伙同舞弊。（三）舞弊的主要分類1．舞弊按行為主體分：可分為雇員舞弊和管理舞弊 雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或其他個(gè)人利益的行為。雇員舞弊通常是靠偽造單據(jù)、越權(quán)處理、與他人共謀或串通等方式進(jìn)行，一般都與其職務(wù)密切相關(guān)。管理舞弊是指管理當(dāng)局通過其管理與控制地位故意傳遞錯(cuò)誤信息欺騙投資者及債權(quán)人。也即管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息或隱瞞重要事實(shí)，欺騙投資者與債權(quán)人。2．舞弊按其對(duì)象分：可分為侵占資產(chǎn)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者的目的是為了占有公司的財(cái)產(chǎn)，包括貪污、挪用、盜竊等行為。這類行為可以通過偽造憑證或編制錯(cuò)誤記錄來(lái)完成。行為人大多是公司的雇員，但是管理當(dāng)局也可能進(jìn)行此類舞弊，如建立小金庫(kù)等。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是管理當(dāng)局欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。包括：（1）對(duì)據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改：（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的交易事項(xiàng)或其他重要信息的隱瞞或誤報(bào)；（3）調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，實(shí)施盈余管理即利潤(rùn)操縱予以粉飾財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或現(xiàn)金流量；（4）濫用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度與歪曲會(huì)計(jì)政策。（即包括了上述“舞弊”主要內(nèi)容中除了第2條－“侵占資產(chǎn)”外的其它主要內(nèi)容）。由此可以看出，這兩個(gè)分類可以聯(lián)系起來(lái)，即雇員舞弊通常是侵占財(cái)產(chǎn)舞弊，而管理舞弊通常是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊?！睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》講到，雇員舞弊影響一般要小一點(diǎn)，但管理舞弊影響很大，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。（四）舞弊產(chǎn)生的誘因關(guān)于舞弊產(chǎn)生的誘因，有三個(gè)代表性的觀點(diǎn)：1．冰山理論（二因素論）冰山理論是把各種導(dǎo)致舞弊行為的因素分為兩大類，并比喻為海平面上的一座冰山：冰山露出海面的部分是第一類因素，是人人都看得見的客觀存在的部分，包含的內(nèi)容是組織內(nèi)部管理方面的問題。然而，舞弊問題的因素中更為危險(xiǎn)的是潛藏在海平面下的部分，是更主觀化、個(gè)性化的內(nèi)容，更容易被刻意掩飾起來(lái)。包括行為人的態(tài)度、感情、價(jià)值觀念、滿意度、鼓勵(lì)等等。審計(jì)人員在考慮舞弊問題時(shí)，在海面上的看得到的都是必須考慮的部分，但是，隱藏在海面下的部分也必須密切住意。審計(jì)人員不應(yīng)僅對(duì)組織的結(jié)構(gòu)、內(nèi)控、管理等方面的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要用其職業(yè)判斷來(lái)分析、挖掘人性方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。該理論強(qiáng)調(diào)，在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素中，個(gè)性化的行為因素更為危險(xiǎn)，必須多加注意。2．三角理論（三因素論）三角理論以美國(guó)會(huì)計(jì)師委員會(huì)主席斯蒂文阿波瑞齊特為代表。認(rèn)為誘導(dǎo)舞弊的因素主要有三種：機(jī)會(huì)、壓力（動(dòng)機(jī)）、借口（道德取向），這三種因素之問兩兩相互作用，并且只要其中一個(gè)因素足夠強(qiáng)烈時(shí)，即使其它兩個(gè)因素較弱也會(huì)誘發(fā)舞弊。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在頒布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》中，已明確地將這三個(gè)因素視為舞弊產(chǎn)生的三個(gè)條件或環(huán)境特征。世界六大會(huì)計(jì)公司中的畢馬威公司基金會(huì)研究也發(fā)現(xiàn)，舞弊一般由三個(gè)最基本的因素一一舞弊動(dòng)機(jī)（壓力）、舞弊機(jī)會(huì)、忠誠(chéng)性的缺乏共同作用。（備注：第一，舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊行為內(nèi)部原因和原動(dòng)力，包括慣性犯罪的精神病動(dòng)機(jī)、追求顯赫的地位等的利己性動(dòng)機(jī)、懷有報(bào)復(fù)心理的思想