【正文】 越高，他所被賦予的信任度也就越大，更大規(guī)模的舞弊發(fā)生的可能性也就越大。（備注：第一，舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊行為內(nèi)部原因和原動(dòng)力，包括慣性犯罪的精神病動(dòng)機(jī)、追求顯赫的地位等的利己性動(dòng)機(jī)、懷有報(bào)復(fù)心理的思想性動(dòng)機(jī)及來(lái)自各方面的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)等。阿波瑞齊特為代表。審計(jì)人員在考慮舞弊問(wèn)題時(shí)，在海面上的看得到的都是必須考慮的部分，但是，隱藏在海面下的部分也必須密切住意。《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》講到，雇員舞弊影響一般要小一點(diǎn)，但管理舞弊影響很大，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是管理當(dāng)局欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類(lèi)型。也即管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息或隱瞞重要事實(shí)，欺騙投資者與債權(quán)人。我們也注意到，在有償服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，雖然有以上區(qū)分舞弊與錯(cuò)誤的原則性規(guī)定和具體說(shuō)明，但是為了不失去客戶(hù)，事實(shí)上，相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按上述辦法進(jìn)行處理，而是有意、無(wú)意地混淆了二者之間的界限，將“故意行為”視為“非故意的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”，將舞弊當(dāng)成會(huì)計(jì)錯(cuò)誤加以處理，這其實(shí)是在變相地縱容、伙同舞弊。 從上面一方面可以看出，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊與錯(cuò)誤的內(nèi)容的界定與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則基本一致?！?兩者所包括的內(nèi)容不同◆ 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240中闡述舞弊主要包括：（1）操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證（注意：舊的ISA240中這一條是：諸如操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證的欺詐行為，新的是直接寫(xiě)出的）；（2）侵占資產(chǎn)；（3）在財(cái)務(wù)報(bào)告中誤報(bào)或刪除交易、事項(xiàng)或其他重要信息；（4）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。因此，綜合以上定義可以認(rèn)為：舞弊是集團(tuán)整體或個(gè)人在進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)或從事高尚行政生涯時(shí)有預(yù)謀、故意地通過(guò)種種欺騙性的手段和違法違規(guī)行為來(lái)獲取一定的利益。另外，在這個(gè)關(guān)于欺詐的定義中，并且還可能有第三者參加。●《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（1985）中對(duì)“舞弊”的定義是引用了《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明》第16輯對(duì)“舞弊”所下的定義?！衩绹?guó)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通知》對(duì)“舞弊”的定義是：“為了得到他人的信任，故意歪曲事實(shí)真相；并且明知是違法的或者是錯(cuò)誤的行為，舞弊者因此行為獲得利益，同時(shí)對(duì)第三者因此行為造成損失”。舞 弊 審 計(jì)一、舞弊（一）定義（有關(guān)舞弊的定義有多種，職業(yè)界、法律界對(duì)舞弊都有不同的認(rèn)識(shí)。（2002年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》取代了原有反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SASNo．82）●美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在2002年發(fā)布的第99號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》中對(duì)舞弊的定義沒(méi)有發(fā)生變化。● 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在 1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織外部或內(nèi)部的人來(lái)進(jìn)行的”。比如一個(gè)客戶(hù)和一個(gè)公司財(cái)務(wù)部門(mén)的職員，客戶(hù)給公司提交虛假或不正確的發(fā)票，而這個(gè)雇員有意識(shí)地接受了這個(gè)發(fā)票。與審計(jì)師有關(guān)的舞弊是指蓄意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表之金額或披露作不實(shí)表達(dá)，包括虛飾財(cái)務(wù)報(bào)告及挪用或侵占資產(chǎn)。 錯(cuò)誤主要包括：（1）收集和處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤；（2）由于對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解從而造成不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；（3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。另一方面也可以看出，舞弊與錯(cuò)誤包括的內(nèi)容是不同的；從內(nèi)容上也可以體現(xiàn)出兩者本質(zhì)的區(qū)別：舞弊在性質(zhì)上屬故意行為，而錯(cuò)誤系過(guò)失行為。（三）舞弊的主要分類(lèi)1．舞弊按行為主體分：可分為雇員舞弊和管理舞弊 雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或其他個(gè)人利益的行為。2．舞弊按其對(duì)象分：可分為侵占資產(chǎn)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者的目的是為了占有公司的財(cái)產(chǎn)，包括貪污、挪用、盜竊等行為。包括：（1）對(duì)據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改：（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的交易事項(xiàng)或其他重要信息的隱瞞或誤報(bào)；（3）調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，實(shí)施盈余管理即利潤(rùn)操縱予以粉飾財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或現(xiàn)金流量；（4）濫用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度與歪曲會(huì)計(jì)政策。（四）舞弊產(chǎn)生的誘因關(guān)于舞弊產(chǎn)生的誘因，有三個(gè)代表性的觀點(diǎn)：1．冰山理論（二因素論）冰山理論是把各種導(dǎo)致舞弊行為的因素分為兩大類(lèi)，并比喻為海平面上的一座冰山：冰山露出海面的部分是第一類(lèi)因素，是人人都看得見(jiàn)的客觀存在的部分，包含的內(nèi)容是組織內(nèi)部管理方面的問(wèn)題。審計(jì)人員不應(yīng)僅對(duì)組織的結(jié)構(gòu)、內(nèi)控、管理等方面的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要用其職業(yè)判斷來(lái)分析、挖掘人性方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)為誘導(dǎo)舞弊的因素主要有三種：機(jī)會(huì)、壓力（動(dòng)機(jī)）、借口（道德取向），這三種因素之問(wèn)兩兩相互作用，并且只要其中一個(gè)因素足夠強(qiáng)烈時(shí)，即使其它兩個(gè)因素較弱也會(huì)誘發(fā)舞弊。第二，舞弊機(jī)會(huì)是客觀環(huán)境中存在的因素，這些因素提供了通過(guò)一定的手段、方法來(lái)實(shí)施舞弊行為的可能性。如財(cái)務(wù)副總經(jīng)理有不經(jīng)過(guò)復(fù)核就批準(zhǔn)投資的權(quán)力：沒(méi)有入去計(jì)算存貨數(shù)量，因此存貨的損失不會(huì)被知道，高層管理人員經(jīng)常拿存貨回家，樹(shù)立了一個(gè)壞的榜樣；第三，舞弊第三個(gè)因素——忠誠(chéng)性的缺乏：事實(shí)上，每個(gè)人，即使是最狂暴的罪犯，也知道正確和錯(cuò)誤的區(qū)別。這一點(diǎn)與二因素理論有相通之處。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)第82號(hào)SAS82 通知中,對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)與舞弊審計(jì)的區(qū)別列舉如下:1．審計(jì)目標(biāo)上的區(qū)別。財(cái)務(wù)審計(jì)通常是為滿(mǎn)足財(cái)務(wù)使用者的要求。舞弊審計(jì)是斷定舞弊是否存在以及誰(shuí)是責(zé)任者。5． 證據(jù)充分性上的區(qū)別。2．審計(jì)重點(diǎn)不同：財(cái)務(wù)審計(jì)審計(jì)重點(diǎn)放在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性上；而舞弊審計(jì)的目的是發(fā)現(xiàn)偏離預(yù)期的古怪事件,違規(guī)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)。這是因?yàn)椋浩渚唧w表現(xiàn)便是舞弊涉及人員眾多，從政府部門(mén)到企事業(yè)單位，舞弊現(xiàn)象無(wú)所不在。李(Tom 與此相對(duì)應(yīng)民問(wèn)審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任已退居二線，已基本上由財(cái)務(wù)報(bào)告公允性的鑒證責(zé)任所替代。決定舞弊審計(jì)責(zé)任回歸的重要標(biāo)志是1988 年AICPA 發(fā)布的SASNO 53 及SASNO 54, 前者鮮明指出:“審計(jì)師必須評(píng)價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真的風(fēng)險(xiǎn), 并依據(jù)這種評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)審計(jì)程序, 以合理保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的舞弊和差錯(cuò)”。首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持這種精神狀態(tài)。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的層次性　　通常認(rèn)為，舞弊審計(jì)是指審計(jì)師在接受委托從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。因此，財(cái)務(wù)信息使用者希望財(cái)務(wù)審計(jì)師也要關(guān)注舞弊問(wèn)題?！　　?舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)　　舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)是指審計(jì)師接受專(zhuān)門(mén)委托，對(duì)被審計(jì)單位可能存在的舞弊問(wèn)題通過(guò)執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序收集證據(jù)，確認(rèn)舞弊者及舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見(jiàn)。b前饋性舞弊審計(jì)，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計(jì)。這表明,一方面, 要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)由于舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的管理當(dāng)局和股東是誠(chéng)實(shí)和正直的。如果委托人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊進(jìn)行專(zhuān)門(mén)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)”。保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,被審計(jì)單位是責(zé)無(wú)旁貸的,CPA 的審計(jì)責(zé)任不能減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。）● 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)榱肆私獗粚徲?jì)單位的環(huán)境（包括內(nèi)部控制在內(nèi)），審計(jì)人員應(yīng)履行如下審計(jì)程序來(lái)獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息：、董事及其它有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)，了解管理當(dāng)局如何識(shí)別和對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)，以及如何建立內(nèi)部控制來(lái)降低這些風(fēng)險(xiǎn)；；舞弊普遍存在的3 方面環(huán)境特征: 動(dòng)機(jī)/ 壓力(incentive/ pressure) 、機(jī)會(huì)(opportunity) 、態(tài)度/ 企圖使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這3 個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素, 并結(jié)合利用從法律專(zhuān)家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來(lái)綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。諸如：被審組織業(yè)績(jī)不佳或其所處的行業(yè)不景氣：被審組織因成長(zhǎng)過(guò)快導(dǎo)致?tīng)I(yíng)運(yùn)資金不足或財(cái)務(wù)彈性不好：被審組織財(cái)務(wù)決策不合理或?qū)⒋罅抠Y金投資子風(fēng)險(xiǎn)高的產(chǎn)品或行業(yè)等。適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定對(duì)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)，審計(jì)師應(yīng)該：；；c. 并將不可預(yù)測(cè)的因素與將要實(shí)施的追加審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍結(jié)合在一起進(jìn)行考慮。● 審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)審計(jì)師是基于實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表層次上評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這一評(píng)價(jià)主要是審計(jì)人員的定性判斷。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)，則應(yīng)考慮該錯(cuò)報(bào)是否可能是舞弊的跡象。如果審計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊涉及到了a. 管理當(dāng)局b. 在內(nèi)部控制中具有重要地位的雇員c. 其他人員審計(jì)師就在盡量可行的情況下將這些問(wèn)題與董事溝通?！褡?cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施修改或追加的審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?