【正文】 越高，他所被賦予的信任度也就越大，更大規(guī)模的舞弊發(fā)生的可能性也就越大。（備注：第一，舞弊動機是舞弊行為內(nèi)部原因和原動力，包括慣性犯罪的精神病動機、追求顯赫的地位等的利己性動機、懷有報復(fù)心理的思想性動機及來自各方面的經(jīng)濟動機等。阿波瑞齊特為代表。審計人員在考慮舞弊問題時，在海面上的看得到的都是必須考慮的部分，但是，隱藏在海面下的部分也必須密切住意?！睹筛珩R利審計學(xué)》講到，雇員舞弊影響一般要小一點，但管理舞弊影響很大，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。財務(wù)報告舞弊是管理當(dāng)局欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。也即管理當(dāng)局在財務(wù)報告中提供虛假信息或隱瞞重要事實，欺騙投資者與債權(quán)人。我們也注意到，在有償服務(wù)的注冊會計師審計實踐中，雖然有以上區(qū)分舞弊與錯誤的原則性規(guī)定和具體說明，但是為了不失去客戶，事實上，相當(dāng)一部分注冊會計師未按上述辦法進(jìn)行處理，而是有意、無意地混淆了二者之間的界限，將“故意行為”視為“非故意的錯報或漏報”，將舞弊當(dāng)成會計錯誤加以處理，這其實是在變相地縱容、伙同舞弊。 從上面一方面可以看出，我國審計準(zhǔn)則對舞弊與錯誤的內(nèi)容的界定與國際審計準(zhǔn)則基本一致?！?兩者所包括的內(nèi)容不同◆ 國際審計準(zhǔn)則ISA240中闡述舞弊主要包括：（1）操縱、偽造、變造記錄或憑證（注意：舊的ISA240中這一條是：諸如操縱、偽造、變造記錄或憑證的欺詐行為，新的是直接寫出的）；（2）侵占資產(chǎn)；（3）在財務(wù)報告中誤報或刪除交易、事項或其他重要信息；（4）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?。因此，綜合以上定義可以認(rèn)為：舞弊是集團整體或個人在進(jìn)行財務(wù)活動或從事高尚行政生涯時有預(yù)謀、故意地通過種種欺騙性的手段和違法違規(guī)行為來獲取一定的利益。另外，在這個關(guān)于欺詐的定義中，并且還可能有第三者參加?！瘛睹筛珩R利審計學(xué)》（1985）中對“舞弊”的定義是引用了《審計標(biāo)準(zhǔn)說明》第16輯對“舞弊”所下的定義?！衩绹秶覍徲嫓?zhǔn)則第82號通知》對“舞弊”的定義是：“為了得到他人的信任，故意歪曲事實真相；并且明知是違法的或者是錯誤的行為，舞弊者因此行為獲得利益，同時對第三者因此行為造成損失”。舞 弊 審 計一、舞弊（一）定義（有關(guān)舞弊的定義有多種，職業(yè)界、法律界對舞弊都有不同的認(rèn)識。（2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在綜合理論界、實務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計準(zhǔn)則第99號考慮財務(wù)報告中的舞弊》取代了原有反舞弊審計準(zhǔn)則SASNo．82）●美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在2002年發(fā)布的第99號《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》中對舞弊的定義沒有發(fā)生變化?！?國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在 1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內(nèi)部的人來進(jìn)行的”。比如一個客戶和一個公司財務(wù)部門的職員，客戶給公司提交虛假或不正確的發(fā)票，而這個雇員有意識地接受了這個發(fā)票。與審計師有關(guān)的舞弊是指蓄意對財務(wù)報表之金額或披露作不實表達(dá)，包括虛飾財務(wù)報告及挪用或侵占資產(chǎn)。 錯誤主要包括：（1）收集和處理會計數(shù)據(jù)的錯誤；（2）由于對事實的疏忽和誤解從而造成不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?；?）對會計政策的誤用。另一方面也可以看出，舞弊與錯誤包括的內(nèi)容是不同的；從內(nèi)容上也可以體現(xiàn)出兩者本質(zhì)的區(qū)別：舞弊在性質(zhì)上屬故意行為，而錯誤系過失行為。（三）舞弊的主要分類1．舞弊按行為主體分：可分為雇員舞弊和管理舞弊 雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或其他個人利益的行為。2．舞弊按其對象分：可分為侵占資產(chǎn)舞弊和財務(wù)報告舞弊侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者的目的是為了占有公司的財產(chǎn)，包括貪污、挪用、盜竊等行為。包括：（1）對據(jù)以編制財務(wù)報告的會計記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改：（2）對財務(wù)報表的交易事項或其他重要信息的隱瞞或誤報；（3）調(diào)整業(yè)務(wù)運營，實施盈余管理即利潤操縱予以粉飾財務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量；（4）濫用國家統(tǒng)一的會計制度與歪曲會計政策。（四）舞弊產(chǎn)生的誘因關(guān)于舞弊產(chǎn)生的誘因，有三個代表性的觀點：1．冰山理論（二因素論）冰山理論是把各種導(dǎo)致舞弊行為的因素分為兩大類，并比喻為海平面上的一座冰山：冰山露出海面的部分是第一類因素，是人人都看得見的客觀存在的部分，包含的內(nèi)容是組織內(nèi)部管理方面的問題。審計人員不應(yīng)僅對組織的結(jié)構(gòu)、內(nèi)控、管理等方面的內(nèi)容進(jìn)行評價，還要用其職業(yè)判斷來分析、挖掘人性方面的舞弊風(fēng)險。認(rèn)為誘導(dǎo)舞弊的因素主要有三種：機會、壓力（動機）、借口（道德取向），這三種因素之問兩兩相互作用，并且只要其中一個因素足夠強烈時，即使其它兩個因素較弱也會誘發(fā)舞弊。第二，舞弊機會是客觀環(huán)境中存在的因素，這些因素提供了通過一定的手段、方法來實施舞弊行為的可能性。如財務(wù)副總經(jīng)理有不經(jīng)過復(fù)核就批準(zhǔn)投資的權(quán)力：沒有入去計算存貨數(shù)量，因此存貨的損失不會被知道，高層管理人員經(jīng)常拿存貨回家，樹立了一個壞的榜樣；第三，舞弊第三個因素——忠誠性的缺乏：事實上，每個人，即使是最狂暴的罪犯，也知道正確和錯誤的區(qū)別。這一點與二因素理論有相通之處。美國注冊會計師協(xié)會審計標(biāo)準(zhǔn)說明書第82號SAS82 通知中,對財務(wù)審計與舞弊審計的區(qū)別列舉如下:1．審計目標(biāo)上的區(qū)別。財務(wù)審計通常是為滿足財務(wù)使用者的要求。舞弊審計是斷定舞弊是否存在以及誰是責(zé)任者。5． 證據(jù)充分性上的區(qū)別。2．審計重點不同：財務(wù)審計審計重點放在發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的合法性和公允性上；而舞弊審計的目的是發(fā)現(xiàn)偏離預(yù)期的古怪事件,違規(guī)的會計事項和行為結(jié)構(gòu)。這是因為：其具體表現(xiàn)便是舞弊涉及人員眾多，從政府部門到企事業(yè)單位，舞弊現(xiàn)象無所不在。李(Tom 與此相對應(yīng)民問審計的舞弊審計責(zé)任已退居二線，已基本上由財務(wù)報告公允性的鑒證責(zé)任所替代。決定舞弊審計責(zé)任回歸的重要標(biāo)志是1988 年AICPA 發(fā)布的SASNO 53 及SASNO 54, 前者鮮明指出:“審計師必須評價舞弊和差錯可能引起財務(wù)報告嚴(yán)重失真的風(fēng)險, 并依據(jù)這種評價設(shè)計審計程序, 以合理保證揭露對財務(wù)報告有重大影響的舞弊和差錯”。首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。(2)注冊會計師舞弊審計的層次性　　通常認(rèn)為，舞弊審計是指審計師在接受委托從事財務(wù)報表審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性，從而對財務(wù)報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。因此，財務(wù)信息使用者希望財務(wù)審計師也要關(guān)注舞弊問題。　　● 舞弊專門審計　　舞弊專門審計是指審計師接受專門委托，對被審計單位可能存在的舞弊問題通過執(zhí)行相應(yīng)的審計程序收集證據(jù)，確認(rèn)舞弊者及舞弊事實并出具審計意見。b前饋性舞弊審計，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計。這表明,一方面, 要求審計師在整個審計過程中要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)由于舞弊的重大錯報存在的可能性，盡管審計師憑過去的經(jīng)驗認(rèn)為被審計單位的管理當(dāng)局和股東是誠實和正直的。如果委托人要求對可能存在的錯誤或舞弊進(jìn)行專門審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計風(fēng)險，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書”。保證會計報表的質(zhì)量,被審計單位是責(zé)無旁貸的,CPA 的審計責(zé)任不能減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。）● 實施風(fēng)險評估程序為了了解被審計單位的環(huán)境（包括內(nèi)部控制在內(nèi)），審計人員應(yīng)履行如下審計程序來獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險所需要的信息：、董事及其它有關(guān)人員詢問，了解管理當(dāng)局如何識別和對舞弊風(fēng)險做出反應(yīng)，以及如何建立內(nèi)部控制來降低這些風(fēng)險；；舞弊普遍存在的3 方面環(huán)境特征: 動機/ 壓力(incentive/ pressure) 、機會(opportunity) 、態(tài)度/ 企圖使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注冊會計師從這3 個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素, 并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。諸如：被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣：被審組織因成長過快導(dǎo)致營運資金不足或財務(wù)彈性不好：被審組織財務(wù)決策不合理或?qū)⒋罅抠Y金投資子風(fēng)險高的產(chǎn)品或行業(yè)等。適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在財務(wù)報表層次確定對因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險的總體反應(yīng)，審計師應(yīng)該：；；c. 并將不可預(yù)測的因素與將要實施的追加審計程序的性質(zhì)、時間和范圍結(jié)合在一起進(jìn)行考慮?！?審計證據(jù)的評價審計師是基于實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)在財務(wù)報表層次上評價重大錯報風(fēng)險，這一評價主要是審計人員的定性判斷。如果審計師發(fā)現(xiàn)了錯報，則應(yīng)考慮該錯報是否可能是舞弊的跡象。如果審計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊涉及到了a. 管理當(dāng)局b. 在內(nèi)部控制中具有重要地位的雇員c. 其他人員審計師就在盡量可行的情況下將這些問題與董事溝通。●注冊會計師實施修改或追加的審計程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?