【正文】 費用。但是，他的實證檢驗結(jié)果與上述結(jié)論恰好相反。關(guān)于非審計服務(wù)費用對審計費用影響有不同的觀點和研究結(jié)論。公式（1）中，lnAuditFee表示年度審計費用的自然對數(shù)，是依存變量；lnMASA表示由現(xiàn)任審計師會計相關(guān)咨詢費用的自然對數(shù)；lnMASNA表示由現(xiàn)任審計師非會計咨詢費用的自然對數(shù)；lnTax表示由現(xiàn)任審計師稅務(wù)咨詢費用的自然對數(shù)；lnNANA表示由其他審計師提供的各種咨詢費用的自然對數(shù)，上述四個變量是解釋變量；lnAssets表示客戶總資產(chǎn)的自然對數(shù)；lnLocations表示需要現(xiàn)場察看的審計地點的自然對數(shù)；lnReoorts表示審計報告份數(shù)的自然對數(shù)；%RAI表示由于客戶提供資源而降低的審計收費比例，由客戶估計；PNP是所有權(quán)啞變量，公眾公司取值為1，其他為0；ST表示審計意見啞變量，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見取值為1，其他為0；IIV表示行業(yè)啞變量，上述7個變量都是控制變量；u表示誤差項目。Palmorse (1986)研究關(guān)于非審計服務(wù)與審計費用之間的關(guān)系，在其他人研究的基礎(chǔ)上，Palmorse進(jìn)行了兩個方面的拓展，第一，Palmorse認(rèn)為，不同的非審計服務(wù)與審計之間的關(guān)系可能不同，從而對審計費用的影響也可能不同，所以，Palmorse將非審計服務(wù)分為三類，一是稅務(wù)，二是會計相關(guān)管理咨詢（accountingrelated MAS ），三是非會計管理咨詢（nonaccounting MAS）；第二，Palmorse認(rèn)為，其他會計公司的對客戶的管理咨詢也可能對現(xiàn)任審計師的審計收費發(fā)生影響。根據(jù)檢驗設(shè)計，分別對這兩個樣本組進(jìn)行檢驗?？刂谱兞浚篠imunis的控制變量來自于Simunic（1980）的研究，如表2所示。費用差異比較由于沒有控制影響審計費用及內(nèi)部控制費用的其他許多因素，所以，檢驗結(jié)果只能是提示性的，也許費用差異是其他原因所致，并不是知識溢出的結(jié)果。費用差異比較是指比較同一會計公司同時提供審計和咨詢服務(wù)與只提供審計服務(wù)的審計收費和內(nèi)部控制成本，根據(jù)它們的差異情況來驗證知識溢出是否存在及方向。檢驗這兩個假設(shè)的理想情形是同時考慮審計費用、咨詢費用和內(nèi)部控制費用，但是，同時考慮這三種費用會使檢驗異常復(fù)雜，所以，Simunis僅檢驗審計費用和內(nèi)部控制費用（用內(nèi)部審計人員工資代替）。各種方向知識溢出下的審計費用、咨詢費用及內(nèi)部控制費用之間的關(guān)系如表1所示。（11）（12））解方程（12），并用表示方程（12）的解，將這種情況下的需求及資源使用與沒有知識溢出情況下相比較，有公式（13）所示的關(guān)系式。對公式（8）求導(dǎo)數(shù)，得到利潤最大化條件如公式（9）所示。如果用表示只做審計服務(wù)的審計成本，表示同時做咨詢和審計時的審計成本，表示只做咨詢時的咨詢成本， 同時做咨詢和審計時的咨詢成本，如果具有咨詢向?qū)徲嬛R溢出，則公式（6）成本。為了簡單起見，假設(shè)需求函數(shù)是嚴(yán)格凹入的（concave），則，對公式（2）求導(dǎo)數(shù)，得到利潤最大化條件下的審計服務(wù)需求如公式（3）所示。（1）由于對審計服務(wù)和咨詢服務(wù)的需求是相互獨立的，并且二者不具有替代性。由于選擇的樣本只包括Big Eight，它們的名望相當(dāng)，所以，可以不考慮外部代理成本。外部性指咨詢與審計業(yè)務(wù)之間的協(xié)同所產(chǎn)生的效果，也就是知識溢出。而Cohen Commission（1978）則指出，未發(fā)現(xiàn)咨詢與不合標(biāo)準(zhǔn)審計行為之間的顯著關(guān)系，并且，Cohen Commission還指出，對于某些咨詢業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)由同一會計公司完成還能提高效率。根據(jù)文獻(xiàn)的研究主題，本章分為以下四節(jié)：★審計定價的影響因素；★初次審計中的削價；★大型會計公司審計收費的溢價；★公共部門審計定價。第一節(jié)　審計定價的影響因素什么因素會影響審計定價是一個得到較多研究的問題，本節(jié)對這些研究文獻(xiàn)做一個簡要介紹，包括以下內(nèi)容：非審計服務(wù)與審計費用之間的關(guān)系，代理成本與審計費用，客戶風(fēng)險與審計收費，審計市場競爭及市場集中度與審計收費，收費合約方式與審計收費，宏觀經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境與審計收費，其他研究。Simunis（1984）研究審計和咨詢服務(wù)同時存在時審計定價問題。假設(shè)最高管理者是利潤最大化者，他對咨詢和審計服務(wù)的需求是為了當(dāng)期利潤最大化。同時，客戶自己也會建立一些內(nèi)部控制措施來降低內(nèi)部代理成本，所以，審計服務(wù)與內(nèi)部控制共同降低內(nèi)部代理成本，并且二者之間有替代性。所以，可以分別確定最高管理者對審計服務(wù)的需求和對咨詢服務(wù)的需求。咨詢需求函數(shù)如公式（4）所示，對公式（4）求導(dǎo)數(shù)，得到利潤最大化條件下的咨詢服務(wù)需求如公式（5）所示。如果用表示由于咨詢向?qū)徲嬛R溢出所帶來的審計成本節(jié)約，則公式（7）成立。（8）（9）解方程（9），并用表示方程（9）的解，將這種情況下的需求及資源使用與沒有知識溢出情況下相比較，有公式（10）所示的關(guān)系式。（13））（3）審計向咨詢知識溢出。表1　各種方向知識溢出下的費用變化方向知識溢出方向及成本項目費用變化方向?qū)徲嬞M用咨詢費用內(nèi)部控制費用咨詢向?qū)徲嬕绯鰧徲嫵跏汲杀窘档驮黾?無影響審計邊際成本增加，降低，無影響增加，降低無影響審計向咨詢溢出咨詢初始成本增加降低降低2咨詢邊際成本增加增加，降低，無影響降低1設(shè)初始成本不是常數(shù)，如果是常數(shù)，則不增加；2通過優(yōu)化內(nèi)部控制來降低內(nèi)部控制成本（1）檢驗假設(shè)和思路。由于審計費用還受到審計質(zhì)量（產(chǎn)品差異化）的影響，為了排除這個因素導(dǎo)致的審計費用差異，Simunis選擇的樣本只包括Big Eight，可以認(rèn)為它們的審計質(zhì)量是無差異的，這種情況下兩個樣本組之間出現(xiàn)的差異就不是審計質(zhì)量不同所致。Simunis的預(yù)期如下：★審計費用檢驗：審計費用差異（同時兩種服務(wù)的會計公司審計收費減去單純審計的會計公司的審計收費），如果結(jié)果是顯著大于零（positive），則表明審計向咨詢知識凈溢出，或者是咨詢向?qū)徲媰粢绯?，但是審計需求具有價格彈性；如果結(jié)果是顯著小于零（negative），則是咨詢向?qū)徲媰粢绯?；如果與零無差異（zero），則接受H0。為此，Simunis設(shè)計了多元回歸檢驗，控制其他因素的影響。表2　控制變量及預(yù)期方向變量名稱變量界定對費用的影響方向?qū)徲媰?nèi)控　ASSETS年末總資產(chǎn)★★SUBS子公司數(shù)量★★DIVERS所涉及的行業(yè)數(shù)量★★FORGN海外資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比★★RECV應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)之比★★INV存貨與總資產(chǎn)之比★★PROFITS凈收益與總資產(chǎn)之比◇無關(guān)LOSS前三年中，被審計單位有虧損，取值為1，其他為0★無關(guān)SUBJ如果是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，取值為1，其他為0★無關(guān)BANK如果是銀行，則取值為1，其他為0★表示增加成本，◇表示降低成本（4）樣本。（5）結(jié)果。所以，Palmorse的解釋變量包括四個，三個是現(xiàn)任審計師進(jìn)行的非審計服務(wù)，一個是其他會計公司進(jìn)行的非審計服務(wù)。Palmorse的樣本是Standard amp。Simunis（1984）認(rèn)為，由同一會計公司對同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)，會發(fā)生知識溢出（knowledge spillover），從而降低審計成本。Simunis的解釋是，這表明審計向咨詢知識凈溢出，或者是咨詢向?qū)徲媰粢绯?，但是審計需求具有價格彈性。Firth（1997）以O(shè)slo Stock Exchange上市公司為對象，研究非審計服務(wù)費用對審計費用的影響。上述變量中，有些表示客戶規(guī)模，有的表示客戶復(fù)雜性，有的表示客戶風(fēng)險，有的表示會計公司特點，這些因素共同影響審計收費，但是，在這個模型中，只有LCF是解釋變量，其他都是控制變量。關(guān)于審計獨立性，1989年以前，韓國上市公司對審計師的選擇是自行確定。 Deberg, Kaplan, and Pany , 1991)表明非審計服務(wù)與審計由同一會計公司提供會影響審計獨立性，從而影響審計定價。假設(shè)2：當(dāng)審計師同時為客戶提供審計和非審計服務(wù)時，強制指派師的審計師不會提高審計收費。2025組數(shù)據(jù)中，其中由同一會計公司同時還提供非審計服務(wù)的495組。 Tsui（1998）檢驗這兩個因素對審計收費的影響。 Tsui提出如下假設(shè)：其他條件相同的與情況下，自由現(xiàn)金流量程度較高且負(fù)債水平較低的企業(yè)的審計收費要高于自由現(xiàn)金流量程度較高但負(fù)債水平也較高的企業(yè)。根據(jù)增長率，確定為低增長率的公司為105家，這適合假設(shè)檢驗有需要，但是，由于Big Six與其他事務(wù)所相比，審計收費差別較大，所以，為了控制這個因素，Gul amp。 Tsui的變量設(shè)計如下：（1）依存變量（LAF）：審計收費，用年度全部審計收費的自然對數(shù)表示。對于負(fù)債水平，Gul amp。根據(jù)上述變量設(shè)計，Gul amp。 Meckling (1976)和Jensen (1986, 1989)指出，外部審計是監(jiān)視成本（monitoring cost）的組成部分，代理成本越高，監(jiān)視成本越高，從而對外部審計的需求也越強。m (2004)認(rèn)為，根據(jù)上述理論，關(guān)于代理成本與外部審計費用之間的關(guān)系，Nikkinen amp。Nikkinen amp。 Sahlstr246。m設(shè)計了兩種檢驗，一是單個國家的檢驗，即以某個國家或地區(qū)內(nèi)的企業(yè)為樣本，檢驗代理成本對審計費用的解釋力，二是將所有國家的數(shù)據(jù)同時在一個模型中檢驗，以檢驗代理成本對審計費用的解釋力是否因為不同的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境而異。(1)（2）全部國家的檢驗。m進(jìn)行統(tǒng)計分析的結(jié)果是兩個假設(shè)都將得到支持。三、客戶風(fēng)險與審計收費一般來說，客戶經(jīng)營風(fēng)險越大，審計師面臨訴訟的可能性也越大，從而承受或蒙受損失的可能性也越大。 Firth, 1985。 Francis amp。Hill, Ramsay＆Simon (1994)專門研究客戶經(jīng)營風(fēng)險對審計收費的影響。Hill, Ramsay＆Simon的變量設(shè)計如下：（1）依存變量：LNFEE是依存變量，用審計費用的自然對數(shù)。 Borowski（1988）的方法計算Samp。（1）根據(jù)上述設(shè)計，Hill, Ramsay＆Simon對Federal Home Loan Bank Board tapes (19831988)中的 903個企業(yè)發(fā)出調(diào)查問卷，獲得有效問卷305份，根據(jù)這些問卷數(shù)據(jù)，Hill, Ramsay＆Simon進(jìn)行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，審計收費與客戶經(jīng)營風(fēng)險的三個指標(biāo)都顯著相關(guān)。但是，美國并不要求披露審計費用。（2）解釋變量：有三個解釋變量，由于外國公司在美國資本籌資的方式基本上可以分為OTC和交易所上市兩類形式，OTC的信息披露要求低于交易所上市，從而訴訟風(fēng)險也低于交易所上市的公司，所以，Seetharaman, Gul＆Lynn分別設(shè)計二個啞變量來表示這兩種籌資方式，一是OTC，二是交易所上市（US_LISTED），這里的交易所包括Nasdaq , American stock exchange和 New York stock exchange?！　「鶕?jù)以上變量設(shè)計，Seetharaman, Gul＆Lynn提出的檢驗?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示，公式（1）中，LAF是審計費用的自然對數(shù)；LNTA是客戶總資產(chǎn)的自然對數(shù)；CRATIO是客戶流動資產(chǎn)與全部資產(chǎn)之比；QRATIO是客戶速動資產(chǎn)與流動負(fù)債之比；ACQDIV表示客戶當(dāng)年是否有并購行為，如果有并購，則取值為1，其他為0；DBLAUD是審計師數(shù)量啞變量，如果有2個及其以上審計師則取值為1，其他為0；FOR是客戶海外資產(chǎn)比例；DE是客戶長期負(fù)債與總資產(chǎn)之比；LOSS是虧損啞變量，如果當(dāng)年虧損則取值為1，其他為0；ROA是客戶凈收益與總資產(chǎn)之比；BIG 5是審計師啞變量，BIG 5取值為1，其他為0；NON_US_LISTED表示在英國注冊公司在美國之外的其他證券市場上市，取值為1，其他為0；OTC表示是美國OTC公司，取值為1，其他為0；US_LISTED表示在美國的證券市場上市，取值為1，其他為0；SIC0和SIC8是行業(yè)啞變量；Y96和Y97是數(shù)據(jù)年度啞變量； e是誤差項目。四、審計市場競爭及市場集中度與審計收費一般來說，會計公司之間的競爭會降低審計收費。所以，可以預(yù)期，19771981這個時期，審計市場的競爭是加劇了。根據(jù)這個思路，在文獻(xiàn)綜述基礎(chǔ)上，Maher et al提出的檢驗?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。所以，Maher et al的結(jié)論是，競爭會降低審計費用。比利時的私營企業(yè)審計市場具有特殊的特點。由于上述特點，在比利時的私營企業(yè)審計市場中，市場集中度較低，也就是說，競爭較為充分。所以，Willekens amp。 Achmadi的檢驗設(shè)計如下：（1）問題A檢驗設(shè)計：檢驗?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示，公式（1）中，LNFEE是依存變量，用審計費用的自然對數(shù)表示；POWER是審計師的市場份額，反映市場集中度的最好指標(biāo)是審計費用，由于在比利時不要求披露審計費用，所以，只能用其他指標(biāo)來代替，一個指標(biāo)是會計公司合格職業(yè)人員數(shù)量（the number of qualified professionals per audit firm），二是會計人員人工成本（the personnel cost per audit firm），根據(jù)這兩個指標(biāo)來計算市場集中度；LNASSET是客戶總資產(chǎn)的自然對數(shù)；SUB是客戶營業(yè)地點數(shù)量的平方根；QUICK是客戶速動比率；LTD是客戶長期負(fù)債與權(quán)益之比；LOSS是客戶前兩年是否發(fā)生過虧損，前2年中發(fā)生過虧損則取值為1，其他為0；RECINV是客戶存貨加目應(yīng)收賬款占全部資產(chǎn)的比例；SWITCH是客戶前2年是否更換過審計師，更換的取值為1，其他為0；IAUD是客戶是否有內(nèi)部審計機構(gòu)，有內(nèi)部審計的取值為1，其他為0；MANUF是客戶是否是制造業(yè)，制造業(yè)取值為1，其他為0；TRADE是客戶是否是商業(yè)，商業(yè)取值為1，其他為0。 Achmadi設(shè)計了數(shù)據(jù)年度啞變量（YEAR），1997年取值為1,1989年取值為0。 Achmadi的樣本是比利時48個私營企業(yè)1989年的審計費用數(shù)據(jù)和71個私營企業(yè)1997年審計費用數(shù)據(jù)（由問卷調(diào)查的方式獲得數(shù)據(jù)）。Pal