【文章內容簡介】 當考慮的因素。 1．該資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的 信息； 2．技術、工藝等方面的現階段情況及對未來發(fā)展趨勢的 估計； 3．以該資產生產的產品（或服務）的市場需求情況； 4．現在或潛在的競爭者預期采取的行動； 5．為維持該資產產生未來經濟利益能力的預期維護支出，以及 企業(yè)預計支付有關支出的能力； 6．對該資產的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用 期間、租賃期間等； 7．與企業(yè)持有的其他資產使用壽命的關聯性等。 五、無形資產的攤銷 根據本準則第十七條的規(guī)定，無形資產的攤銷金額一般應確認為 當期損益，計入管理費用。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產 的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可以計入產品或其他 資產成本。 六、土地使用權的處理 企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用 權的用途、用于出租或增值目的時，應當將其轉為投資性房地產。 在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上 建筑物應當分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外： （一）房地產開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑 物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 （二）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土 地使用權之間進行分配；難以分配的，應當全部作為固定資產，并按 22 照《企業(yè)會計準 則第 4 號 —— 固定資產》的規(guī)定進行處理。 23 《企業(yè)會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產交換》 應用指南 一、非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產交換是交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和 長期股權投資等非貨幣性資產進行交換，有時也涉及少量貨幣性資產 即補價。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常 以補價占整個資產交換金額的比例低于 25%作為參考。 支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值 與支付的貨幣性資產之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資 產公允價值（或占換入資產公 允價值和收到的非貨幣性資產之和）的 比例低于 25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于 25% （含 25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關 準則。 二、商業(yè)實質的判斷 企業(yè)應當遵循實質重于形式的原則，判斷非貨幣性資產交換是否 具有商業(yè)實質。根據換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因 素，換入資產與換入企業(yè)其他現有資產相結合能夠產生更大的作用， 使換入企業(yè)受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同 的，表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 根據本準則第四條規(guī)定，符合下列條件之一 的，視為具有商業(yè)實 質： 24 （一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出 資產顯著不同。 1．未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產和換 出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相 同，但現金流量流入企業(yè)的時間不同。 比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠 在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內 為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨 與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。 2．未來現金流量的時間、金額相 同，風險不同。風險不同是指 企業(yè)獲得現金流量的不確定性程度存在差異。 比如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備 出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流 入時間上相同，但取得國庫券利息通常風險很小，而房屋租金的取得 則取決于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定 性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。 3．未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產和換 出資產的現金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現金流量的時間跨度相 同，但各年產生的 現金流量金額存在明顯差異。 比如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)一項專利技術，預計兩項 無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現金流量 總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計在使用該專利技術 25 初期產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產 生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商 標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。 （二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其 差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。 比如，某企業(yè)以一項非專利 技術換入另一企業(yè)擁有的長期股權投 資，該項非專利技術與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產 未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入 該項長期股權投資使其對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對 換入企業(yè)的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的非專利技術 有較大差異；對方換入的非專利技術能夠解決生產中的技術難題，從 而對其特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存 在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 本準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù) 使用過 程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業(yè)自 身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其 進行折現后的金額加以確定。 三、公允價值的可靠計量 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產 交換才能以公允價值計量。 （一）換入或換出資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值 能夠可靠計量。 26 對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權投資、固定資 產、無形資產等非貨幣性資產，應當以資產的市場價格為基礎確定其 公允價值。 （二）換入或換出資產本身不存在活躍市場、但類似 資產存在活 躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量。 對于類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、 無形資產等非貨幣性資產，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎 確定其公允價值。 （三）換入或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采 用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小，或者在公允價值 估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確 定的，視為公允價值能夠可靠計量。 四、非貨幣性資產交換的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，在 發(fā)生補價的 情況下，支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付 的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資 產的成本；收到補價方，應當以換入資產的公允價值（或換出資產的 公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。 換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別下列情況處 理： 1．換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準 則第 14 號 —— 收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 27 2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換 出資產賬面價值的差額，計入 營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產 公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑? 資產原在資本公積中確認的前期公允價值變動，也應當一并轉入投資 收益。 28 《企業(yè)會計準則第 8 號 —— 資產減值》應用指南 一、估計資產可收回金額應當遵循重要性原則 企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡 象。資產如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收 回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。 （一）以前報告期間的計算結果表 明，資產可收回金額顯著高于 其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產負債表 日可以不重新估計該資產的可收回金額。 （二）以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于 某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可 以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。比如，當 期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現金流量現值采 用的折現率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。 二、預計資產未來現金流量應當考慮的因素及其方法 （一）預計資產未來現金流量應當考慮的 主要因素 1. 預計未來現金流量和折現率，應當在一致的基礎上考慮因一 般通貨膨脹而導致物價上漲等因素的影響。如果折現率考慮了這一影 響因素，資產預計未來現金流量也應當考慮；折現率沒有考慮這一影 響因素的，預計未來現金流量則不予考慮。 2. 預計資產未來現金流量，應當分析以前期間現金流量預計數 與實際數的差異情況，以評判預計當期現金流量依據的假設的合理 29 性。通常應當確保當期預計現金流量依據的假設與前期實際結果相一 致。 3. 預計資產未來現金流量應當以資產的當前狀況為基礎，不應 包括與將來可能會發(fā)生的、 尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良 有關的預計未來現金流量。但未來發(fā)生的現金流出是為了維持資產正 常運轉或者原定正常產出水平所必需的，預計資產未來現金流量時應 當將其考慮在內。 4. 預計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等的未來現金流量， 應當包括預期為使該類資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的 全部現金流出。 5. 資產的未來現金流量受內部轉移價格影響的，應當采用在公 平交易前提下企業(yè)管理層能夠達成的最佳價格估計數進行預計。 （二）預計資產未來現金流量的方法 預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來期 間最有可能產 生的現金流量進行預測。采用期望現金流量法更為合理的，應當采用 期望現金流量法預計資產未來現金流量。 采用期望現金流量法，資產未來現金流量應當根據每期現金流量 期望值進行預計，每期現金流量期望值，按照各種可能情況下的現金 流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。 三、折現率的確定方法 折現率的確定通常應當以該資產的市場利率為依據。該資產的利 率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。 30 替代利率可以根據加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相 關市場借款利率作適當調整后確定。調整時，應當考慮與 資產預計未 來現金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。 估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率；資 產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間 結構反應敏感的，應當使用不同的折現率。 四、資產組的認定 資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當 基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現金流入相關 的資產組成。 （一）認定資產組最關鍵因素是該資產組能否獨立產生現金流 入。企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其 他部門或者單 位等創(chuàng)造收入、產生現金流，或者其創(chuàng)造的收入和現金 流入絕大部分獨立于其他部門或者單位、且屬于可認定的最小的資產 組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產 組。 幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的， 無論這些產品（或者其他產出）是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使 用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現金流入，應當將這些資 產的組合認定為資產組。 （二）企業(yè)對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式、以及對資產使 用或者處置的決策方式等，也是認定資產組應考慮的重要因素。 31 比如 ，某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在核 算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常為 一個資產組。 再比如，某家具制造商有 A 車間和 B 車間， A 車間專門生產家 具部件，生產完后由 B 車間負責組裝，該企業(yè)對 A 車間和 B 車間資 產的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下， A 和 B 車間通常應 當認定為一個資產組。 五、存在少數股東權益情況下的商譽減值測試 根據《企業(yè)會計準則第 20 號 —— 企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財 務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相 關 的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬 于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據 調整后的資產組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預計包括了 少數股東在商譽中的權益價值部分）進行比較，以確定資產組（包括 商譽）是否發(fā)生了減值。 上述資產組如已發(fā)生減值的，應當按照本準則第二十二條規(guī)定進 行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股 東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益 之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 32 《企業(yè)會計準則第 9 號 —— 職工薪酬》應用指南 一、職工薪酬的范圍 本準則將企業(yè)因職工提供服務而產生的義務，全部納入職工薪酬 的范圍。對職工的股份支付也屬于職工薪酬，但其以權益工具的公允 價值為基礎進行計量，由《企