【正文】 性房地產(chǎn)開始自用，是指投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)， 其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、 提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。 2．作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán) 停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。 3．自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值，其轉(zhuǎn)換日為自 用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。 （二）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性 房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地 產(chǎn)，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng) 日的公允價(jià)值計(jì)量。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為公允價(jià)值變 動損益。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積 （其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原 10 計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入未分配利潤。 11 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4 號 —— 固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南 一、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修 理費(fèi)用、大修理費(fèi)用、更新改造支出等。 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，如 固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出等， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被 替換部分的賬面價(jià)值扣除；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的， 如固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用和大修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期 損益。 二、固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用 棄置義務(wù)通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定， 企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)油氣水井 及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等。棄置費(fèi)用的金額較大， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號 —— 或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照 現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。 不屬于棄置義務(wù)的固定資 產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為固 定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。 三、固定資產(chǎn)的折舊 （一）企業(yè)一般應(yīng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不 計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折 舊，從下月起不計(jì)提折舊。 12 固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提 前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。所謂提足折舊，是指已經(jīng)提足 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。 （二）已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊；待辦理了竣工決算 手續(xù)后，再按 實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提 的折舊額。 四、備品備件和維修設(shè)備的處理 備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確 認(rèn)條件的，比如民用航空運(yùn)輸企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定 資產(chǎn)。 13 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 5 號 —— 生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南 一、生物資產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品 本準(zhǔn)則所稱農(nóng)業(yè)，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行 業(yè)。 有生命的動物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，這種能力導(dǎo)致生物資 產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等。生 物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn) 生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨其出生、成長、衰 老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷變化。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的 目的，就是增強(qiáng)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場 需要的農(nóng)產(chǎn)品。 農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時(shí)，構(gòu)成生物 資產(chǎn)的一部分。根據(jù)本準(zhǔn)則第二十三條和二十四條規(guī)定，收獲時(shí)點(diǎn)的 農(nóng)產(chǎn)品的成本，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的方法，從消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生 產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本。 收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生 物轉(zhuǎn)化能力、或者其生命或生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應(yīng)當(dāng)作 為存貨處 理，比如，從用材林中采伐的木材、奶牛產(chǎn)出的牛奶、綿羊產(chǎn)出的羊 毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、從果樹上采摘的水果，等等。 二、林木類消耗性生物資產(chǎn)的資本化 （一）郁閉及郁閉度 郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá) 以上（含 14 ）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密 度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋 地面為 1。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá) 以上（含 ） 的為郁閉林（其中一般以 為中度郁閉， 以上為密郁閉）； 以下（不含 ）的為疏林（即未郁閉林）。 不同林種、不同林分等對郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生 產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林、以降低雨水沖刷為主要目標(biāo)的水土保持 林一般要求郁閉度相對較高；以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木一 般要求郁閉度相對較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情 況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。 （二）消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的 相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出（包括借款費(fèi)用）資本化 或 者費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。 郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多 的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出， 這些支出應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生 物資產(chǎn)基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi) 用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 因擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而進(jìn)行補(bǔ)植所發(fā)生的支 出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。 三、消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象 15 根據(jù)本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消 耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表 明上述生物資產(chǎn)發(fā)生 減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備。 （一）上述生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明該生物資產(chǎn) 可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值： 1．因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害， 造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生 長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力； 2．因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲， 造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，并且在可 預(yù)見的未來無回升的希望； 3．因消費(fèi)者 偏好改變而使企業(yè)的消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲 農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌； 4．因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變 化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場 價(jià)格逐漸下跌； 5．其他足以證明消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值 的情形。 （二）上述生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明該生物資產(chǎn) 的可變現(xiàn)凈值或可收回金額為零： 1．因遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲，造成死亡或即將 16 死亡、且無出售轉(zhuǎn)讓價(jià)值的消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； 2．因動 植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大改變，而被禁止出售轉(zhuǎn)讓 的消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如發(fā)生禽流感等動物疫病后，國家禁止 出售轉(zhuǎn)讓禽類動物等； 3．其他足以證明已無使用價(jià)值、出售轉(zhuǎn)讓價(jià)值的消耗性或生產(chǎn) 性生物資產(chǎn)。 四、天然起源的生物資產(chǎn)成本 天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠擁有或 者控制時(shí)，才能予以確認(rèn)。 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng) 業(yè)生產(chǎn)，主要通過政府補(bǔ)助的方式取得，如政府向企業(yè)無償劃撥天然 林等；或者政府向企業(yè)無償劃撥土地、河流湖泊使用權(quán)從而使企業(yè)間 接取得天然生 長的天然林、水生動植物等。 根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無法 可靠地取得，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng) 期損益，名義金額為 1 元。 五、生物資產(chǎn)的計(jì)量 根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表 明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資 產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件： 一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場，該生物資產(chǎn)能夠在交易市場中 直接交易。 17 活躍的交易市場，是指同時(shí)具有以下特征的市場：（ 1）市場內(nèi)交 易的對象具有同質(zhì)性；（ 2）可 以隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（ 3） 市場價(jià)格的信息是公開的。 二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及 其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。 同類或類似，是指生物資產(chǎn)的品種相同、質(zhì)量等級相同或類似、 生長時(shí)間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似。 18 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號 —— 無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南 一、本準(zhǔn)則不規(guī)范商譽(yù)的處理 本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形 態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。 無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土 地使 用權(quán)、特許權(quán)等。 商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù) 債公允價(jià)值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn) 性，本準(zhǔn)則不予規(guī)范。 二、研究階段與開發(fā)階段 本準(zhǔn)則對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，區(qū)分為研究階段與開 發(fā)階段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況予以判斷。 （一）研究階段 研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查， 研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn) 備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形 資產(chǎn)等均具有較大的不確 定性。 比如，意于獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用 研究、評價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代 品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的 可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動。 （二）開發(fā)階段 相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)已完成研究階段的工作，在 很大程度上已具備形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 19 比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試，含新 技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模 的試生產(chǎn)設(shè) 施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營，新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn) 品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等，均屬 于開發(fā)活動。 三、開發(fā)支出的資本化 根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階 段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足 下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行 性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段 的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技 術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在 技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企 業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá) 到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定 等。 （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。 （三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。 無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn) 生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并 能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的 需求。 （四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資 源支持，以完成該無形 20 資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 企業(yè)能夠證明無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及 獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的， 是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形 資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。 （五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。 企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研 發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等能夠?qū)ο蠡煌瑫r(shí)從事 多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn) 在各項(xiàng)研究 開發(fā)活動之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損 益，不計(jì)入開發(fā)活動的成本。 四、估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素 本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用 壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。 （一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法 定權(quán)利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。 來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過 合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利 能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約 不需要付出大額 成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng) 濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或 聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期 限的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 21 （二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命通常應(yīng)