【正文】 企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 應(yīng)用指南 （草案） 目 錄 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1 號 ——存貨》應(yīng)用指南 ?????????? 1 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 ——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南 ?????? 3 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號 ——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南……………… 7 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號 ——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 11 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 5 號 ——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 13 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 ——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 18 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號 ——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南………… 23 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 ——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南…………………… 28 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 ——職工薪酬》應(yīng)用指南…………………… 32 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 10 號 ——企業(yè)年金基金》應(yīng)用指南…………… 36 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 11 號 ——股份支付》應(yīng)用指南………………… 40 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號 ——債務(wù)重組》應(yīng)用指南………………… 44 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號 ——或有事項》應(yīng)用指南………………… 47 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號 ——收入》應(yīng)用指南……………………… 51 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號 ——政府補助》應(yīng)用指南………………… 56 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號 ——借款費用》應(yīng)用指南………………… 60 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號 ——所得稅》應(yīng)用指南…………………… 63 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 19 號 ——外幣折算》應(yīng)用指南………………… 68 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 ——企業(yè)合并》應(yīng)用指南………………… 71 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號 ——租賃》應(yīng)用指南……………………… 77 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號 ——金融工具確認和計量》應(yīng)用指南…… 80 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 23 號 ——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南…………… 87 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 24 號 ——套期保值》應(yīng)用指南…… …………… 91 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 27 號 ——石油天然氣開采》應(yīng)用指南………… 96 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號 ——會計政策、會計估計變更和差錯更正》 應(yīng)用指南……………………………………………………………… 99 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 30 號 ——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南…………… 101 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 31 號 ——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南……………… 179 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 ——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南…………… 195 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 34 號 ——每股收益》應(yīng)用指南………………… 206 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 35 號 ——分部 報告》應(yīng)用指南………………… 209 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號 —— 金融工具列報》應(yīng)用指南…………… 211 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38 號 ——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南… 214 附錄 會計科目和主要賬務(wù)處理…………………………………………… 221 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1 號 —— 存貨》應(yīng)用指南 一、企業(yè)商品存貨的成本 根據(jù)本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。 企業(yè)（如商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨 采購成本的費用等進貨費用，可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況分別進行分?jǐn)?，對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，也可在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（銷售費用）。 二、周轉(zhuǎn)材料的處理 周轉(zhuǎn)材料 ,是指企業(yè)能夠多次使用，并可基本保持原來形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法進行攤銷；施工企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行 攤銷。 三、存貨的可變現(xiàn)凈值 （一）可變現(xiàn)凈值是指存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流入量而不是存貨的售價或合同價。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流入量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生相關(guān)稅費和銷售費用，以及為達到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 （二）以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類似 商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。 （三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 2．需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 3. 資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同 價格的，企業(yè)應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 —— 長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南 一、本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍 （一）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。 （二）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。 （三）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。 （四）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可 靠計量的權(quán)益性投資。 除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。 二、長期股權(quán)投資的初始投資成本 根據(jù)本準(zhǔn)則第四條（三）規(guī)定，投資者投入的長期股權(quán)投資是指投資者將其持有的對第三方的投資投入企業(yè)形成的長期股權(quán)投資。投資者在合同或協(xié)議中約定的價值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本。 企業(yè)無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目進行處理，不構(gòu)成 取得長期股權(quán)投資的成本。 三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算 （一）投資損益的處理 1．根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，確認投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進行調(diào)整后加以確定。比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。 2．存在下列情況之一的，可以 按照被投資單位的賬面凈損益與 持股比例計算確認投資損益，但應(yīng)在附注中應(yīng)當(dāng)說明這一事實及其原因。 （ 1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值； （ 2）投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小； （ 3）其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整。 3．本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目。比如，企業(yè) 對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。 在確認 應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理： 首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。 其次，如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失。 第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當(dāng)期投資損失。 被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。 （二）被 投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動額計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）；持股比例變動但仍需按照權(quán)益法核算的，按照新的持股比例計算應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額與長期股權(quán)投資原賬面余額之間的差額，應(yīng)確認為當(dāng)期投資損益。 四、共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn) （一）共同控制經(jīng)營 企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟資源與其他合營方共 同進行某項經(jīng)濟活動（該經(jīng)濟活動不構(gòu)成獨立的會計主體），并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟活動實施共同控制的，為共同控制經(jīng)營。在共同控制經(jīng)營下，每一合營方歸集本企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費用，同時按照合營合同或協(xié)議約定分享合營產(chǎn)生的收入等。共同控制經(jīng)營的合營方，應(yīng)按照以下原則進行處理： 1．確認其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負債。 2．確認所發(fā)生的與共同控制經(jīng)營有關(guān)的費用及應(yīng)享有共同控制經(jīng)營產(chǎn)生收入的份額。 （二）共同控制資產(chǎn) 企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn)（有關(guān)的資產(chǎn)不構(gòu)成獨立的會計主體）， 按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的，為共同控制資產(chǎn)。每一合營方通過其所控制的資產(chǎn)份額享有共同控制資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益，按照合同約定分享相關(guān)的產(chǎn)出并分擔(dān)所發(fā)生費用的份額。比如兩個企業(yè)共同控制一棟出租的房屋，每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額并承擔(dān)相應(yīng)的費用。對于共同控制資產(chǎn)，合營方應(yīng)按照以下原則進行處理： 1．根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，確認本企業(yè)擁有該資產(chǎn)的份額。 2．確認與其他合營方共同承擔(dān)的負債中應(yīng)由本企業(yè)負擔(dān)的部分 或本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負債。 3．確認共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的部分。 4．確認與其他合營方共同發(fā)生的費用中應(yīng)由本企業(yè)負擔(dān)的部分 以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費用。 7 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號 —— 投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南 一、投資性房地產(chǎn)的范圍 本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、 或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租 的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 （一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權(quán)，是指從租賃期開 始日以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)，包括自 行建造或開 發(fā)完成后用于出租的房地產(chǎn)。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有 產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓和轉(zhuǎn)讓方式 取得的土地使用權(quán)。 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日 期。 （二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、 準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土 地使用權(quán)。 （三）一項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生 產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠 單獨計量和出售的 ，可以確認為投資性房地產(chǎn)。 （四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助 服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。 8 比如，企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)。 二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可 采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采 用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模 式。 （一）采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。 在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 第 4 號 —— 固定資產(chǎn)》 和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 —— 無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對已出租的建筑物 和土地使用權(quán)進行計量，計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應(yīng) 當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定進行處理。 （二）采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。 根據(jù)本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的 公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值計量模式。 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條 件： 1．投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。 所在地，通常是指投資性房 地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng) 當(dāng)具體化為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。 2．企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn) 的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科 學(xué)合理的估計。 9 同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理 環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、 可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、 同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的 土地。 三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 （一）轉(zhuǎn)換日的確定 1． 投資