【正文】 企業(yè)會計準則 — 應用指南 （草案） 目 錄 《企業(yè)會計準則第 1 號 ——存貨》應用指南 ?????????? 1 《企業(yè)會計準則第 2 號 ——長期股權投資》應用指南 ?????? 3 《企業(yè)會計準則第 3 號 ——投資性房地產》應用指南……………… 7 《企業(yè)會計準則第 4 號 ——固定資產》應用指南…………………… 11 《企業(yè)會計準則第 5 號 ——生物資產》應用指南…………………… 13 《企業(yè)會計準則第 6 號 ——無形資產》應用指南…………………… 18 《企業(yè)會計準則第 7 號 ——非貨幣性資產交換》應用指南………… 23 《企業(yè)會計準則第 8 號 ——資產減值》應用指南…………………… 28 《企業(yè)會計準則第 9 號 ——職工薪酬》應用指南…………………… 32 《企業(yè)會計準則第 10 號 ——企業(yè)年金基金》應用指南…………… 36 《企業(yè)會計準則第 11 號 ——股份支付》應用指南………………… 40 《企業(yè)會計準則第 12 號 ——債務重組》應用指南………………… 44 《企業(yè)會計準則第 13 號 ——或有事項》應用指南………………… 47 《企業(yè)會計準則第 14 號 ——收入》應用指南……………………… 51 《企業(yè)會計準則第 16 號 ——政府補助》應用指南………………… 56 《企業(yè)會計準則第 17 號 ——借款費用》應用指南………………… 60 《企業(yè)會計準則第 18 號 ——所得稅》應用指南…………………… 63 《企業(yè)會計準則第 19 號 ——外幣折算》應用指南………………… 68 《企業(yè)會計準則第 20 號 ——企業(yè)合并》應用指南………………… 71 《企業(yè)會計準則第 21 號 ——租賃》應用指南……………………… 77 《企業(yè)會計準則第 22 號 ——金融工具確認和計量》應用指南…… 80 《企業(yè)會計準則第 23 號 ——金融資產轉移》應用指南…………… 87 《企業(yè)會計準則第 24 號 ——套期保值》應用指南…… …………… 91 《企業(yè)會計準則第 27 號 ——石油天然氣開采》應用指南………… 96 《企業(yè)會計準則第 28 號 ——會計政策、會計估計變更和差錯更正》 應用指南……………………………………………………………… 99 《企業(yè)會計準則第 30 號 ——財務報表列報》應用指南…………… 101 《企業(yè)會計準則第 31 號 ——現金流量表》應用指南……………… 179 《企業(yè)會計準則第 33 號 ——合并財務報表》應用指南…………… 195 《企業(yè)會計準則第 34 號 ——每股收益》應用指南………………… 206 《企業(yè)會計準則第 35 號 ——分部 報告》應用指南………………… 209 《企業(yè)會計準則第 37 號 —— 金融工具列報》應用指南…………… 211 《企業(yè)會計準則第 38 號 ——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應用指南… 214 附錄 會計科目和主要賬務處理…………………………………………… 221 《企業(yè)會計準則第 1 號 —— 存貨》應用指南 一、企業(yè)商品存貨的成本 根據本準則第六條規(guī)定，存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。 企業(yè)（如商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨 采購成本的費用等進貨費用，可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況分別進行分攤，對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業(yè)務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，也可在發(fā)生時直接計入當期損益（銷售費用）。 二、周轉材料的處理 周轉材料 ,是指企業(yè)能夠多次使用，并可基本保持原來形態(tài)而逐漸轉移其價值的材料，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉銷法或五五攤銷法進行攤銷；施工企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行 攤銷。 三、存貨的可變現凈值 （一）可變現凈值是指存貨的預計未來凈現金流入量而不是存貨的售價或合同價。企業(yè)預計的銷售存貨現金流入量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生相關稅費和銷售費用，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。 （二）以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值。 存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明，如產品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)產品或商品相同或類似 商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關資料、銷售方提供的有關資料、生產成本資料等。 （三）不同存貨可變現凈值的確定。 1．產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。 2．需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定其可變現凈值。 3. 資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同 價格的，企業(yè)應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。 《企業(yè)會計準則第 2 號 —— 長期股權投資》應用指南 一、本準則規(guī)范的范圍 （一）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。 （二）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資。 （三）企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業(yè)投資。 （四）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可 靠計量的權益性投資。 除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權益性及債權性投資，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。 二、長期股權投資的初始投資成本 根據本準則第四條（三）規(guī)定，投資者投入的長期股權投資是指投資者將其持有的對第三方的投資投入企業(yè)形成的長期股權投資。投資者在合同或協議中約定的價值不公允的，應當按照取得長期股權投資的公允價值作為其初始投資成本。 企業(yè)無論以何種方式取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未領取的現金股利或利潤，應作為應收項目進行處理，不構成 取得長期股權投資的成本。 三、長期股權投資的權益法核算 （一）投資損益的處理 1．根據本準則第十二條規(guī)定，確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后加以確定。比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮重要性項目。 2．存在下列情況之一的，可以 按照被投資單位的賬面凈損益與 持股比例計算確認投資損益，但應在附注中應當說明這一事實及其原因。 （ 1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值； （ 2）投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較??； （ 3）其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整。 3．本準則第十一條規(guī)定的其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目。比如，企業(yè) 對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回，實質上構成對被投資單位的凈投資。 在確認 應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理： 首先，沖減長期股權投資的賬面價值。 其次，如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失。 第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。 被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。 （二）被 投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動額計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）；持股比例變動但仍需按照權益法核算的，按照新的持股比例計算應享有被投資單位凈資產的份額與長期股權投資原賬面余額之間的差額，應確認為當期投資損益。 四、共同控制經營及共同控制資產 （一）共同控制經營 企業(yè)使用本企業(yè)的資產或其他經濟資源與其他合營方共 同進行某項經濟活動（該經濟活動不構成獨立的會計主體），并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制的，為共同控制經營。在共同控制經營下，每一合營方歸集本企業(yè)發(fā)生的相關成本費用，同時按照合營合同或協議約定分享合營產生的收入等。共同控制經營的合營方，應按照以下原則進行處理： 1．確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發(fā)生的負債。 2．確認所發(fā)生的與共同控制經營有關的費用及應享有共同控制經營產生收入的份額。 （二）共同控制資產 企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產（有關的資產不構成獨立的會計主體）， 按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的，為共同控制資產。每一合營方通過其所控制的資產份額享有共同控制資產帶來的未來經濟利益，按照合同約定分享相關的產出并分擔所發(fā)生費用的份額。比如兩個企業(yè)共同控制一棟出租的房屋，每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額并承擔相應的費用。對于共同控制資產，合營方應按照以下原則進行處理： 1．根據共同控制資產的性質，如固定資產、無形資產等，確認本企業(yè)擁有該資產的份額。 2．確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業(yè)負擔的部分 或本企業(yè)直接承擔的與共同控制資產相關的負債。 3．確認共同控制資產產生的收入中本企業(yè)享有的部分。 4．確認與其他合營方共同發(fā)生的費用中應由本企業(yè)負擔的部分 以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產相關的費用。 7 《企業(yè)會計準則第 3 號 —— 投資性房地產》應用指南 一、投資性房地產的范圍 本準則第三條規(guī)定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值、 或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括：已出租的建筑物、已出租 的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。 （一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權，是指從租賃期開 始日以經營租賃方式出租的建筑物和土地使用權，包括自 行建造或開 發(fā)完成后用于出租的房地產。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有 產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過出讓和轉讓方式 取得的土地使用權。 租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日 期。 （二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業(yè)取得的、 準備增值后轉讓的土地使用權。 按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值的土 地使用權。 （三）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生 產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠 單獨計量和出售的 ，可以確認為投資性房地產。 （四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助 服務在整個協議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。 8 比如，企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務。 二、投資性房地產的后續(xù)計量 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可 采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。但是，企業(yè)應當采 用一種模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模 式。 （一）采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。 在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則 第 4 號 —— 固定資產》 和《企業(yè)會計準則第 6 號 —— 無形資產》的規(guī)定，對已出租的建筑物 和土地使用權進行計量，計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應 當按照《企業(yè)會計準則第 8 號 —— 資產減值》的規(guī)定進行處理。 （二）采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。 根據本準則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的 公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值計量模式。 采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條 件： 1．投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。 所在地，通常是指投資性房 地產所在的城市。對于大中城市，應 當具體化為投資性房地產所在的城區(qū)。 2．企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產 的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科 學合理的估計。 9 同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理 環(huán)境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、 可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區(qū)、 同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的 土地。 三、投資性房地產的轉換 （一）轉換日的確定 1． 投資