【文章內容簡介】 000 ? 乙公司的賬務處理如下： ? 借：投資性房地產 80 000 000 ? 貸：交易性金融資產 60 000 000 ? 銀行存款 4 500 000 ? 投資收益 15 500 000 ? 二、以換出資產賬面價值計量的會計處理 ? 非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 ? 一般來講，如果換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業(yè)實質，因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產交換后對企業(yè)經濟狀況改變所起的不同效用，因而，此類資產交換通常不具有商業(yè)實質。 ? 【 例 — 4】 并公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊 330萬元，丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值 90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了 20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。 ? 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價 20萬元。對丙公司而言，收到的補價 20萬元 247。 換出資產賬面價值120萬元 =%＜ 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產交換，換入資產的成本應當按照換出資產的賬面價值確定。 ? 丙公司的賬務處理如下： ? 借：固定資產清理 1 200 000 ? 累計折舊 3 300 000 ? 貸：固定資產專有設備 4 500 000 ? 借：長期股權投資 1 000 000 ? 銀行存款 200 000 ? 貸：固定資產清理 1 200 000 ? 丁公司的賬務處理如下： ? 借：固定資產專有設備 1 100 000 ? 貸：長期股權投資 900 000 ? 銀行存款 200 000 從上例可以看出，盡管丁公司支付了 20萬元補價，但由于整個非貨幣性資產交換是以賬面價值為基礎計量的，支付補價方和收到補價方均不確認損益。對丙公司而言，換入資產是長期股權投資和銀行存款 20萬元，換出資產是專有設備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即 100（ 12020）萬元；對丁公司而言，換出資產是長期股權投資和銀行存款 20萬元，換入資產專有設備的成本等于換出資產的賬面價值，即 110（ 90+20）萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調整換入資產的成本，不涉及確認損益問題。 ? 三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理 ? 非貨幣性資產交換涉及多項資產的情況包括，企業(yè)以一項非貨幣性資產交換另一企業(yè)的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。涉及多項資產的非貨幣性資產交換，企業(yè)無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項資產的非貨幣性資產交換的計量，企業(yè)也應當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。 ? 涉及多項資產的非貨幣性資產交換一般可以分為以下幾種情況： ? 1．資產交換具有商業(yè)實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 ? 2．資產交換具有商業(yè)實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 ? 3．資產交換具有商業(yè)實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 ? 4．資產交換不具有商業(yè)實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產的賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 ? 實際上，上述第 3種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量的，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第 4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例確定。 ? （一）以公允價值計量的情況 ? 【 例 5】 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17%。 20 9年 8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為 1 500萬元，在交換日的累計折舊為 300萬元，公允價值為 1 000萬元；設備的賬面原價為 600萬元，在交換日的累計折舊為 480萬元，公允價值為 100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為 350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為 。乙公司辦公樓的賬面原價為 2 000萬元，在交換日的累計折舊為 1 000萬元，公允價值為 1 100萬元；小汽車的賬面原價為 300萬元，在交換日的累計折舊為 190萬元，公允價值為 ；客運汽車的賬面原價為 300萬元，在交換日的累計折舊為 180萬元，公允價值為 150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款 100萬元。 ? 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他相關稅費；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 ? 分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算收到的貨幣性資產占換出資產公允價值總額的比例（等于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的補價之和的比例），即： ? 100萬元 247。 （ 1 0